稅法的適用原則精選(九篇)

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第1篇：稅法的適用原則范文

摘 要 作為私法領(lǐng)域“帝王條款”的誠實信用原則，伴隨著公法、私法的相互融合，這一原則不可避免地在稅法上適用。誠實信用原則的實施不僅是對稅收法定原則的有益補充，而且是對納稅人信賴?yán)孢M行法律保護的需要。它是社會主義市場經(jīng)濟和社會主義法制建設(shè)的必然要求，能夠保障行政相對人實現(xiàn)其合法權(quán)益和合理預(yù)期，促進我國稅收事業(yè)向法治化、規(guī)范化方向發(fā)展。

關(guān)鍵詞 稅法 誠實信用原則含義 理論依據(jù) 對策

將誠實信用原則作為我國稅法的基本原則，充分發(fā)揮這一基礎(chǔ)性道德準(zhǔn)則和基本法律原則在稅收中的作用，對于限制征稅權(quán)力的濫用、平衡國家與納稅人權(quán)益、實現(xiàn)稅收的實質(zhì)正義具有重要意義。

一、誠實信用原則在稅法中的含義

誠實信用原則又稱誠信原則，起源于羅馬法的誠信契約和誠信訴訟。所謂誠實信用，要求人們在市場活動中講究信用，恪守諾言，誠實不欺，在不損害他人利益和社會利益的前提下追求自己的利益，不得違背對方基于合法權(quán)利的合理期待。該原則已被奉為民商法的最高指導(dǎo)原則或稱“帝王規(guī)則”。

誠實信用原則是道德規(guī)范和法律規(guī)范的有機結(jié)合體，即誠實信用原則是法律化的社會道德規(guī)范①。從司法實踐上看，該原則具有高度的抽象概括性，因此給予法官較大的自由裁量權(quán)，為個案中對法律和法律行為進行解釋、補充提供了價值判斷的依據(jù)。

當(dāng)這一原則適用和指導(dǎo)稅收法律關(guān)系時，該原則的適用就意味著對納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo，稅收行為的完成實質(zhì)上就是基于國家與納稅人之間的一種相互信任，這種相互信任使得雙方都具有了信賴?yán)?。為保障這一信賴?yán)娴膶崿F(xiàn)，就要求征納雙方在履行各自的義務(wù)時，格守信用，遵守規(guī)則，充分披露信息，誠實地履行義務(wù)，不得以違反法律為由而損害納稅人因信賴其之前對稅法的解釋或稅收要件的認(rèn)定而獲得的利益。誠實信用原則正是從道德和法律兩個層面支持和規(guī)范良好稅收秩序的形成。

二、稅法中適用誠實信用原則的理論依據(jù)

（一）公私法的融合與滲透為稅法適用誠信原則奠定了理論基礎(chǔ)

羅馬法學(xué)家烏爾比安把法域分為公法與私法以來，自劃分以來就不斷遭到挑戰(zhàn)②。公法、私法的相互滲透和融合已成為當(dāng)代法學(xué)發(fā)展的必然趨勢。公法性規(guī)范不斷侵入私法領(lǐng)地，同時大量的私法規(guī)范也被引入公法當(dāng)中，這種公私法的相互融合彌補了彼此的缺陷。隨著公法私法化，私法公法化愈演愈烈，作為私法重要原則的誠信原則也被引入到公法之中，并被廣泛適用。進入20世紀(jì)以后，誠信原則開始大規(guī)模進入公法領(lǐng)域。

稅法屬于公法范疇的法律部門，在稅法的發(fā)展過程中也出現(xiàn)了私法化的現(xiàn)象，該現(xiàn)象體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）稅收代位權(quán)與稅收撤銷權(quán)；（2）稅務(wù)擔(dān)保；（3）稅務(wù)制度。這些制度都曾是民法上的私法制度，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和深化這些制度逐漸的被應(yīng)用在稅法領(lǐng)域，為稅法的發(fā)展起到了非常重要的作用，同時也為誠實信用原則引入稅法領(lǐng)域掃清了障礙，并且為以后更多的私法原則應(yīng)用于公法規(guī)范具有借鑒意義。

（二）稅收債務(wù)關(guān)系說的確立為稅法適用誠信原則提供了學(xué)說支持

對于稅收法律關(guān)系的定性，一直存在著三種觀點：權(quán)力關(guān)系說、債務(wù)關(guān)系說和二元關(guān)系說。隨著中國經(jīng)濟走向世界，市場經(jīng)濟觀念也有所改變，目前就稅收法律關(guān)系通說采債務(wù)關(guān)系說，“稅”即“債”，只不過這種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，并非發(fā)生在私法領(lǐng)域上平等主體之間，而是公民與行政機關(guān)之間。稅收法律關(guān)系就是國家請求納稅人履行法律上的稅收債務(wù)關(guān)系，國家和是法律上的債權(quán)人而納稅人則是對應(yīng)的債務(wù)人。就此觀念來說國家不再是以往權(quán)力擁有者的角色，國家在享有權(quán)力的同時也要承擔(dān)一定的義務(wù)。雖說稅收法律關(guān)系具有行政性質(zhì)，但是就其實質(zhì)來看，也包含著等價交換的規(guī)則，因此與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系存在共通之處，必然也應(yīng)受到私法上的基本原則――誠實信用原則的指引。

稅法作為經(jīng)濟法的一個子法，具有“公法”的特征和很強的“私法”色彩③。這些特征決定了將私法領(lǐng)域的誠信原則引入稅法并沒有理論上的障礙。在實踐過程中這一原則要求征納雙方在履行各自的義務(wù)時，都應(yīng)該講信用，不得違背對方的合理期待和信賴，也不得以許諾錯誤為由而反悔，并且還可以平衡納稅人與國家之間的法律地位，保障納稅人的合法權(quán)利，防止征稅機關(guān)權(quán)力的濫用。因此這一原則引入稅法領(lǐng)域不僅是必要還是可行的。

（三）誠實信用原則引入稅法的現(xiàn)實需求

目前，當(dāng)代中國信用缺失問題嚴(yán)重，當(dāng)然在稅收領(lǐng)域也是如此。比如，納稅人扣繳義務(wù)人偷稅逃稅、惡意拖欠稅款等行為普遍存在；征稅機關(guān)不依法執(zhí)法、執(zhí)法犯法等現(xiàn)象時有發(fā)生，政府使用稅款公開度、透明度不足。具體我們可以從以下幾個方面來看：

首先，從納稅人的角度講，誠信納稅觀念還很淡薄。“依法納稅光榮，偷稅逃稅可恥”的納稅氛圍還沒有完全形成，誠信納稅意識并未真正深入人心，公民對誠信納稅必要性、重要性的認(rèn)識還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。并受利益最大化的驅(qū)動，許多納稅人對稅收強制參與其收人分配的利益調(diào)整機制仍有明顯的不適應(yīng)，因此許多納稅人出現(xiàn)偷稅、逃稅、避稅和惡意拖欠稅款的現(xiàn)象，嚴(yán)重?fù)p害了國家的稅收利益。

其次，從征稅誠信方面看，稅務(wù)機關(guān)“依法治稅”的收稅氛圍還有待進一步強化。稅務(wù)機關(guān)在征稅過程中違背誠信原則的行為也是有發(fā)生，在執(zhí)法過程中存在無視納稅人權(quán)利并且隨意侵害納稅人利益的事件。同時在收稅、減稅、免稅等治稅環(huán)節(jié)存在濫用自由裁量權(quán)的行為，并且還有個別稅務(wù)機關(guān)的工作人員，以賄減稅加上稅務(wù)機關(guān)違章辦事，這些直接惡化了誠信稅收的環(huán)境。一些地方政府從本地利益出發(fā)，違反法律的規(guī)定減免企業(yè)稅收以招商引資，因此造成稅負(fù)人為不公，也使政府的誠信度在民眾心目中大打折扣。

最后，用稅誠信問題。有的政府部門在稅款的使用透明度方面不夠，造成納稅人對稅款使用的正當(dāng)性和合理性產(chǎn)生懷疑，難以服民眾，這在一定程度上挫傷了納稅人的納稅積極性。稅收領(lǐng)域的不誠信，危害了國家的發(fā)展，表明現(xiàn)有制度存在缺陷需要及時修補，這也說明稅法適用誠實信用原則具有現(xiàn)實意義。

（四）誠信原則的功能決定了其在稅法適用中的作用

1．對稅收法律關(guān)系主體行為的指導(dǎo)作用。誠信原則的功能首先表現(xiàn)在對人們行為的評價、指引、規(guī)范、調(diào)整和保護等方面。作為債權(quán)債務(wù)關(guān)系雙方的當(dāng)事人要接受誠實信用原則的指導(dǎo)，稅務(wù)機關(guān)在納稅關(guān)系中合法合理行政、不得濫用權(quán)力、不得規(guī)避法律；納稅義務(wù)人要不隱瞞、不欺詐、守信用、重承諾。只有征納雙方心存誠實和善意，才是履行納稅義務(wù)更可靠的保障。稅法適用誠實信用原則，能夠為當(dāng)事人的行為提供有力的規(guī)范和指導(dǎo)，從而保障國家的稅收利益不受損害，保障國家稅收職能作用的充分發(fā)揮。

2．對納稅人利益與國家利益的平衡作用。誠信原則在民法領(lǐng)域適用的主要目的就是調(diào)整交易各方之間的利益關(guān)系以及交易各方與社會之間的利益關(guān)系，從而使這兩種利益關(guān)系統(tǒng)籌兼顧，實現(xiàn)最佳的利益平衡。而這一原則在稅收領(lǐng)域同樣可以平衡各方的利益，因為納稅主體總是追求個體利益的最大化，往往存有企圖不繳或者少繳稅款的動機，而征稅主體則存在濫用自由裁量權(quán)和侵害納稅人利益的情形，征稅和納稅始終處于矛盾沖突之中。為了平衡納稅人利益和國家利益，需要借助誠信原則來調(diào)整利益關(guān)系，緩解利益沖突。誠信原則引入稅法領(lǐng)域就顯的十分重要了。

3．對稅法適用的解釋、補充作用。誠實信用原則的功能還表現(xiàn)在對法律和具體法律行為進行解釋、評價以及彌補法律的漏洞上。由于稅法本身具有很強的專業(yè)性和復(fù)雜性，不可能滿足具體鮮活的稅收事實的需要，尤其是在稅法規(guī)范本身較為模糊或事實性質(zhì)難以認(rèn)定的情況下，更需借助誠實信用原則對其進行解釋或者補充。

同時由于稅法作為法律當(dāng)然具有一般法律規(guī)范所具有的缺陷，滯后于社會的發(fā)展，在這種情況下也需要以誠實信用原則為指導(dǎo)給予補充，從而彰顯稅法的公平，實現(xiàn)社會主義市場經(jīng)濟下社會對稅法規(guī)范的財政目的和社會政策目的需要。在司法實踐領(lǐng)域，法官通過誠信原則的運用，使案件得到公正之裁決，以闡明事實之應(yīng)有的法律含義，體現(xiàn)法律應(yīng)有之價值含義。

4．能夠降低稅收成本、提高稅收效率。信用的最大價值就在于保證交易安全，在稅收法律關(guān)系中，征納雙方如果能夠按照誠實信用的原則行使權(quán)利履行義務(wù)，就能夠最大限度的保證交易安全，減少交易成本，提高經(jīng)濟效率。在我國稅收中存在最大的問題就是征稅人和納稅人之間存在誠信缺失的問題，納稅人擔(dān)心自己繳納的稅款沒有得到合理的利用，同時為了自身利益的最大化企圖不繳或者少繳稅款。而征稅機關(guān)在征稅過程中存在未合法行政或者合理行政的現(xiàn)象，雙方存在誠信缺失，這些都增加了征稅的社會成本。因此在稅收法律關(guān)系中引入誠實信用原則能夠創(chuàng)造安全穩(wěn)定的稅收環(huán)境，從而最大程度地降低稅收成本，提高稅收收效率。

三、誠信納稅原則貫徹對策

（一）加強稅收立法，建立健全約束機制與激勵機制并存的稅收制度體系

依法征稅是誠信納稅的前提。要做到依法納稅，首先必須要有法可依，即要建立健全完善的稅收法律體系，完善法規(guī)的作用有于為納稅人提供正確而全面的稅法指導(dǎo)，為征稅機關(guān)依法治稅、依法行政提供有效的法律依據(jù)。其次，要在我國的相關(guān)立法中確立誠信原則。世界上許多國家已經(jīng)在稅收基本法中規(guī)定了誠實信用原則，我國在稅收征管法中還沒有確立誠信這一基本原則，應(yīng)當(dāng)在即將制定的行政程序法等法律中加以確定。第三，建立誠信納稅獎懲機制。在征稅中可以對積極足額納稅的納稅人給予減免百分點的獎勵，對于惡意不繳少繳的納稅人也要規(guī)定違反誠信納稅的法律責(zé)任，以保證對誠信納稅這一法定義務(wù)的積極履行。

（二）加強誠信道德教育

通過宣傳教育，使全體公民充分認(rèn)識到依法納稅和誠信納稅的重要意義，使“誠信光榮，失信可恥”的思想觀念深入人心，建立以誠信原則為核心的道德評價標(biāo)準(zhǔn)，從而建立與市場經(jīng)濟相適應(yīng)的誠信道德體系和誠信法制建設(shè)。

（三）嚴(yán)格執(zhí)法，誠信征稅

我國稅務(wù)機關(guān)及相關(guān)政府，在代表政府征稅過程中，自身要樹立公正廉政形象，要做依法誠信征稅的典范。做到以誠征稅，以誠管理，把誠信征稅作為稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員地一種自覺行為，為納稅人誠信納稅營造良好地氛圍。

綜上所述，誠信原則，作為市場經(jīng)濟的基本信條和準(zhǔn)則，在稅法上引入并妥當(dāng)適用，是對稅收法定主義的有益地補充。稅收誠信是社會主義經(jīng)濟的客觀需要，也是全面推進依法治稅的內(nèi)在要求；既是公民的法定義務(wù)，又是遵守公民道德規(guī)范的具體體現(xiàn)。有了誠信原則，我國的稅收法律體系將會更完善；有了誠信原則，政納雙方的關(guān)系將會更融洽；我國的投資環(huán)境將會更完備，進而為構(gòu)建和諧社會奠定堅實的基礎(chǔ)。

注釋：

①蘇如飛.論誠實信用原則的稅法適用.經(jīng)濟研究導(dǎo)刊.2007.10.

②劉劍文,熊偉.稅法基礎(chǔ)理論.北京:北京大學(xué)出版社.2004:180.

③曹杰,李應(yīng)虎.淺談公法私法化與私法公法化.廖開富主編第1卷.中國廣播電視出版社.2008.

參考文獻(xiàn)：

[1]劉劍文,熊偉.稅法基礎(chǔ)理論.北京:北京大版社.2004:180.

[2]徐孟洲,侯作前.論誠實信用原則在稅法中的適用.劉隆亨.當(dāng)代財稅法基礎(chǔ)理論及熱點問題.北京:北京大學(xué)出版社.2004.

[3]施正文.誠信納稅的法理與制度.經(jīng)濟與法.2003(21):1.

第2篇：稅法的適用原則范文

近兩年，國家稅務(wù)局相繼提出了“誠信納稅”的稅法宣傳主題，由此引發(fā)了稅法學(xué)界對于誠信原則與稅法關(guān)系的討論。誠信原則 應(yīng)用 于稅法關(guān)系，就要求稅收關(guān)系的義務(wù)人恪守信用，遵守規(guī)則，充分披露信息，及時履行給付，不得違背對方基于合法權(quán)利的合理期待。誠信原則適用于稅法領(lǐng)域具有 理論 上的可行性和實踐中的必要性，對其在稅法中的具體應(yīng)用的探討，能夠為我國稅法基本原則的完善提供一種新的思路。

一、稅法適用誠信原則 。

（一）理論上適用的可能性 。

日本稅法學(xué)家北野弘久認(rèn)為，根據(jù)法的一般原理，應(yīng)當(dāng)允許在一定條件下在稅收 法律 關(guān)系中運用信用法則的原理。 【1】我也認(rèn)為誠實信用原則適用于稅法具有理論上的可行性。具體 分析 如下：

1、從公私法的融合趨勢來看。隨著 社會 、 經(jīng)濟 的 發(fā)展 ，國家、個人和社會利益之間的沖突越來越激烈，如何實現(xiàn)這三者之間的利益平衡、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展是當(dāng)代法學(xué)所要解決的 問題 。社會利益的沖突使得傳統(tǒng)的公法、私法的二元結(jié)構(gòu)劃分遭到挑戰(zhàn)，公法、私法的相互滲透、融合已經(jīng)成為當(dāng)代法學(xué)發(fā)展的重要趨勢。私法方面， 現(xiàn)代 民法對傳統(tǒng)三原則做出了修正，出現(xiàn)了限制所有權(quán)和契約自由的新趨勢，公共利益優(yōu)先于私人利益，公法性規(guī)范不斷“侵入”私法的領(lǐng)地，以彌補傳統(tǒng)私法調(diào)整之不足；公法方面，國家的公共職能發(fā)生了重大變化，“不僅要履行傳統(tǒng)的 政治 職能，還要履行在整個世界范圍內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟與 工業(yè) 的深刻變遷創(chuàng)設(shè)出的各種新的、政府所擔(dān)負(fù)的義務(wù)” 【2】 ，對社會經(jīng)濟的發(fā)展進行參與、管理和干預(yù)，糾正和克服市場失靈。在此過程中，國家不僅要運用傳統(tǒng)的公權(quán)力 方法 ，而且由于權(quán)力行使的界限，國家還要借鑒和引入大量的私法的調(diào)整方法以彌補傳統(tǒng)公法調(diào)整的不足。誠信原則作為私法的重要規(guī)范和原則也被引入到公法中，在公法領(lǐng)域得到廣泛適用。稅法作為公私法融合產(chǎn)物之經(jīng)濟法的重要組成部分，不但具有所謂“公法”的特征，而且還同時具有很強的“私法”色彩，當(dāng)然可以適用誠信原則。

2、從誠實信用原則本身的發(fā)展來看。隨著社會的發(fā)展和道德倫理在法律中地位的提高，國家對私法干預(yù)的強化，誠信原則已經(jīng)從私法領(lǐng)域向公法領(lǐng)域擴張，許多法律概念、規(guī)則、規(guī)范乃至原理、制度，均在誠信原則的沖擊或 影響 下發(fā)生了或正發(fā)生著巨大的變化。例如，在行政法上，不僅對行政行為的合法性提出了更高的要求，而且對行政行為的合理性提出了高要求。因此，學(xué)者們認(rèn)為誠實信用原則在公法中也應(yīng)有其適用空間。

3、從稅法本身來看。首先，稅法的調(diào)整對象即稅收關(guān)系，雖然從外部形態(tài)以及政府權(quán)力特征看，它具有強烈的行政性，但從稅收關(guān)系的實質(zhì) 內(nèi)容 看，它是經(jīng)濟關(guān)系。其次，稅收的性質(zhì)是債權(quán)債務(wù)關(guān)系，這種債權(quán)債務(wù)雖然基于公法而發(fā)生，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有所不同，但畢竟屬于債權(quán)債務(wù)關(guān)系，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有相似之處。因而其適用源于私法的誠實信用原則理所當(dāng)然。再次，從稅收根據(jù)看。關(guān)于稅收根據(jù)，西方有犧牲說、權(quán)力說、公需說和交換說。其中，交換說為現(xiàn)代財政學(xué)的通說。按照交換說，人民之所以要納稅，是因為他們從政府那里得到了公共物品，而納稅就是換取政府公共物品的對價。政府之所以有權(quán)力征稅，就是因為它向人民提供了公共物品，稅收就是對政府提供公共物品的補償。政府和納稅人之間是一種契約關(guān)系,當(dāng)然適用誠信原則。

（二）實踐中存在的必要性 。

誠信原則不僅在理論上有其適用空間，在實踐中也有其適用的必要性。由于誠信原則可以彌補法律條文中的疏漏，為行為人提供一種一般行為準(zhǔn)則，并調(diào)節(jié)各種社會利益關(guān)系。因此，它作為法院處理競爭糾紛的主要準(zhǔn)繩，可以對法律沒有明確規(guī)定的競爭糾紛，通過法院的善意的擴大性或限制性的解釋，體現(xiàn)立法的意愿，實現(xiàn)法律所要求的公平公正的目的。因此，在司法實踐過程中，誠信原則具有觀念法和補充法的功能。具體到稅法中，從司法實踐看，日本已有判例認(rèn)為，違背信用法則這條最基本觀念的違法賦課處分應(yīng)屬無效，在實踐上掃清了阻礙誠信原則適用于稅法的障礙。【3】

在我國，人們在進行 經(jīng)濟 活動時，如何安排其行為，稅收是作為一個非常重要的考慮因素。由于稅收廣泛而深入地存在著，而稅法本身具有很強的專業(yè)性和復(fù)雜性，不是一般人所易于理解的，并且， 現(xiàn)代 社會 有大量具有財政目的和社會政策目的的稅法規(guī)范，因其政策性經(jīng)常發(fā)生變動；再者，為解決稅法在具體適用過程中出現(xiàn)的 問題 ，稅法解釋層出不窮，紛繁復(fù)雜，各種通知答復(fù)意見等經(jīng)常發(fā)生。這些都決定了在稅法上很有適用誠信原則的必要。因此，不論從外國的司法實踐來說，還是從我國的社會現(xiàn)實來看，在稅法上適用誠信原則都有其必要性。

二、誠信原則在稅法上的具體適用 。

法律 作為利益的分配和協(xié)調(diào)規(guī)則，在民事關(guān)系中主要用來協(xié)調(diào)平等主體之間的利益，在稅收關(guān)系中則主要用來平衡納稅人與國家之間的利益。誠信原則這一重要的法律原則，在不同的領(lǐng)域的作用的側(cè)重點也有差異。稅法中的誠信原則，主要體現(xiàn)為信賴?yán)娴谋Ｗo問題，具體表現(xiàn)在：

（一）稅收立法中的誠信原則。即誠信原則在稅法制定過程中的適用。主要體現(xiàn)在稅法的溯及力和法律變動時的利益保護兩方面：

1、法律的溯及力問題 。

法律的溯及力是指，經(jīng)修改或新制定的法律生效后，對其生效之前未經(jīng)審判或判決尚未確定的行為是否適用的問題，如果適用，則為具有溯及力。按照法治原則，法律是指向人們的未來行為的，而不約束過去的行為，不能要求人們遵守一項還未通過的法律，也不能依照一項新的法律損害人們已經(jīng)取得的合法權(quán)益。我國在司法實踐中一般采用從舊兼從輕的原則。對于稅收法律(包括各級別的法律、法規(guī))，也應(yīng)本著同樣的態(tài)度。盡管我國新的《稅收征收管理法》沒有從法條上明確采取“從舊原則”，但是根據(jù)法理，這一原則的適用應(yīng)是勿庸置疑的。究其實質(zhì)，乃是源于對納稅人的信賴?yán)娴谋Ｗo。由于法令作為人民活動之準(zhǔn)繩，人民 自然 會對之寄以信賴，故首重法秩序之安定，不能朝令夕改，讓人民無所適從，但社會情況并非一成不變。因此，作為社會共同生活準(zhǔn)繩之法令，自然須配合社會變遷的腳步而調(diào)整。而人民對于法秩序安定的信賴，與法必須因社會進展而變動，兩者一靜一動之間，究竟如何調(diào)整配合，牽扯到法令的不溯及既往的原則問題。而在這個問題上，“信賴保護原則占了一個重要的地位” 【4】。在稅法里，就是說稅收主體因信賴頒布實施的法律而進行一定的稅收活動，法律應(yīng)該保護這種信賴。

2、法律變動時的利益保護問題 。

傳統(tǒng)的法律并不主張國家對立法行為造成的損害承擔(dān)責(zé)任。但隨著公共負(fù)擔(dān)平等觀念的傳播，人們開始認(rèn)為如果法律的規(guī)定使特定人或少數(shù)人利益受到巨大的損失，國家應(yīng)負(fù)賠償責(zé)任。 目前 已有不少國家的立法確認(rèn)國家在制定、修改或廢止法律的過程中，造成對個人權(quán)益損失的，國家要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任包括賠償責(zé)任，以制約法律過于頻繁的變動，維護法的安定性，保護人民對于法的信賴和基于這種信賴所產(chǎn)生的利益。如德國行政程序法規(guī)定，行政法規(guī)給個人帶來損害時，國家應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。這種損害，既可能是因為行政法規(guī)命令與基本法或法律相抵觸而引起的損害時，也有可能是因為這些行政法規(guī)、命令相矛盾而引起。當(dāng)然，只有后者也即因為立法變化引起的賠償責(zé)任，才屬于嚴(yán)格意義上信賴保護的范圍。我國目前對于立法變動造成的損害還沒有提供法律上的保護。在稅法中也是一樣。如果由于國家的立法行為使部分納稅人遭受巨大損失，國家應(yīng)當(dāng)承擔(dān)一定的賠償責(zé)任，以保護納稅人對于國家稅收立法的信賴。

（二）稅法實施中的誠信原則 。

遵循誠信原則，對信賴?yán)嬗枰员Ｗo，要求征稅機關(guān)為了維護法律秩序的安定性和保護納稅人的正當(dāng)利益，當(dāng)納稅人對征稅機關(guān)作出的行政行為已產(chǎn)生信賴?yán)妫醇{稅人因信賴稅務(wù)機關(guān)的特定行為，而據(jù)以實施無法回復(fù)的財產(chǎn)上處置，并且這種信賴?yán)嬉蚱渚哂姓?dāng)性而應(yīng)當(dāng)?shù)玫奖Ｗo時，征稅機關(guān)不得撤銷或廢止這種信賴?yán)妫蛘呷绻蜂N或廢止，必須補償其信賴?yán)妗?/p>

當(dāng)然， 法律 也并不禁止征稅機關(guān)對稅收行為進行撤銷和廢止，但這種權(quán)力要受到嚴(yán)格的限制。我們可以借鑒行政法里的相關(guān)規(guī)定，將征稅行為區(qū)分為授益的稅收行為和設(shè)負(fù)擔(dān)的稅收行為。對于授益的稅收行為，一般不能撤銷。因為具有約束力的決定已經(jīng)使受益人獲得法律上的保護地位，依誠實信用原則不得隨意剝奪這種地位。如果因為征稅機關(guān)的原因?qū)е鲁窂U，則應(yīng)賠償納稅人的信賴損失。對于設(shè)負(fù)擔(dān)的稅收行為，一般可以隨時撤銷，因為納稅人的權(quán)利不會因此受損。但如果有特別撤銷禁止，或由此會導(dǎo)致再次宣布 內(nèi)容 相同的稅收行為的，則為例外情形，不允許撤銷。我國稅法中就有類似規(guī)定，如對于依法納稅這種負(fù)擔(dān)稅收行為，《稅收征收管理法》第52條第一款規(guī)定：“因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金?！边@就是說，如果因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任致使納稅人未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)可以在三年內(nèi)要求補繳，但不得加收滯納金。即由于稅務(wù)機關(guān)的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務(wù)機關(guān)不得加收滯納金，納稅人的信賴應(yīng)該尊重。

（三）稅收程序上的誠信原則 。

誠信原則要求征稅機關(guān)在納稅人的參與下嚴(yán)格按法律程序來做意思表示，要求納稅行為程序化。由于誠信原則本身只是一種抽象的道德觀念、法律規(guī)范，稅法上的實體權(quán)利義務(wù)關(guān)系只有通過稅收程序才能轉(zhuǎn)化為行為事實。因此，只有征稅機關(guān)依法按程序征稅，納稅人依法按程序納稅，才能在征稅機關(guān)和納稅人之間形成一種相互信任、以誠相待的良好關(guān)系。而一個公正的程序，不僅需要立法上的建構(gòu)，還需要執(zhí)法者的誠信執(zhí)法。因為“稅法”作為征納關(guān)系的“第一次調(diào)節(jié)”， 由于各種原因，不可避免會存在漏洞，需要誠信作為“第二次調(diào)節(jié)”，最終實現(xiàn)稅法調(diào)節(jié)和道德調(diào)節(jié)的“雙重覆蓋”【5】 ，從而在根本上構(gòu)建起一個公正的誠信執(zhí)法的稅收程序。

在現(xiàn)實的稅收執(zhí)法中，程序違法現(xiàn)象大量存在，這也是稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)行政訴訟中敗訴率比較高的原因之一?！?】 由于各種因素、特別是傳統(tǒng)文化的 影響 ，稅務(wù)機關(guān)及其工作人員在稅收執(zhí)法中比較忽視程序 問題 。主要表現(xiàn)為程序虛無主義和程序工具主義。前者認(rèn)為程序純粹是累贅、是走過場，只要稅能收上來，通過什么方式并不重要。后者認(rèn)為程序是針對納稅人的，只是國家用以收稅的一種工具，并不認(rèn)為程序也是制約執(zhí)法權(quán)的一種機制。這兩種認(rèn)識，仍然是國家本位思維在作祟，不利于對稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)的有效控制，也不利于對納稅人合法權(quán)益的保護，是進一步加強和完善我國稅收法治建設(shè)必須解決的問題。而要解決這個問題，除了要樹立納稅人權(quán)利意識之外，關(guān)鍵在于建立起征稅機關(guān)誠信執(zhí)法的意識。而這種意識既是構(gòu)建公正程序的必須，又需要公正的程序予以保障，要求把誠實信用原則引入稅收程序中，實現(xiàn)法律與道德的雙重調(diào)節(jié)。

三、稅法上適用誠實信用原則的條件 。

（一）適用主體 。

在民法的法律關(guān)系中，誠信是一種相互義務(wù)，對雙方當(dāng)事人均應(yīng)適用。在稅法上，誠信原則是調(diào)整征稅主體即征稅機關(guān)和納稅主體（主要是納稅人）權(quán)利與義務(wù)的道德規(guī)范，其核心是誠實信守稅法，它要求主體主觀上不存惡意，沒有欺騙的企圖，排除追求不正當(dāng)利益的目的，這是主體應(yīng)擁有的善意真誠的主觀心理態(tài)勢；它要求主體在客觀行為上誠實守信地行使權(quán)利并履行義務(wù)，避免一方的作為或不作為給對方造成損失。稅法實踐中的主體必須在尊重對方權(quán)利的基礎(chǔ)上履行自己的義務(wù)，在履行自己義務(wù)的同時，行使自己的權(quán)利并監(jiān)督對方依法履行義務(wù)。那么，對于納稅人是否也應(yīng)該適用誠信原則，即是否要求納稅人誠實信用地履行納稅義務(wù)以實現(xiàn)征稅機關(guān)對納稅人的信賴？不同學(xué)者有不同觀點。日本著名稅法學(xué)家北野弘久認(rèn)為，“沒有必要討論對納稅人違反信用法則是否也應(yīng)適用的問題，這是因為在實定法中已明確規(guī)定對納稅人違反信用法則的行為適用剝奪租稅特惠，納稅人行為不具法律效力、加算稅行政制裁以及處罰規(guī)則等，所以沒有必要再討論納稅人是否適用這條法理”，因此“這條法理僅適用于課稅廳代表國家向納稅人所做的意思表示的情形”【7】 。

對于納稅人而言，誠實信用地納稅不僅僅是一種 法律 上的義務(wù)，而且也是道德上的義務(wù)。法律是一種最低的道德要求，對納稅人如何履行納稅義務(wù)法律上的確做出了規(guī)定。但是，所有行為都是由其動機決定的。在當(dāng)前稅收法制不夠健全的情況下，只要納稅人心存偷逃稅款意念，總能找到逃避之法，因而不能把納稅義務(wù)的完滿履行都寄托在法律條文上，只有納稅人的誠實和善意，才是履行納稅義務(wù)的更可靠保障。當(dāng)每個納稅人都能誠實守信、一諾千金時，就不會有違反稅法的動機，就不會有偷逃稅款的 問題 。誠信原則作為一種道德原則，它主要是通過情感調(diào)節(jié)、輿論 影響 、行為示范等約束“人”、提高“人”。只有納稅人對履行納稅義務(wù)具有正確認(rèn)識，認(rèn)為自己有道德上的義務(wù)去支付其應(yīng)付稅款，若是在納稅方面進行欺騙則有犯罪的感覺，才能夠表現(xiàn)出對稅法的遵從，這種遵從不是強迫性的，而是源于一種心理的認(rèn)同，從而才能自主自愿地誠信納稅。

（二）適用要求 。

臺灣 學(xué)者吳坤誠從行政法的特性出發(fā)，認(rèn)為行政誠信原則的適用必須具備信賴基礎(chǔ)、信賴表現(xiàn)和信賴值得保護三個基本條件【8】 。借鑒之，筆者認(rèn)為，誠實信用原則要在稅法實踐中具體 應(yīng)用 ，還應(yīng)該具備以下幾點具體要求：

1、 稅收行為有效成立。即信賴基礎(chǔ)。這是稅收誠信賴以存在的前提和基礎(chǔ)，就是說，稅收行為應(yīng)該具有有效表示國家意思的“法的外貌”，而不論其是否合法。

2、納稅人因信賴征稅機關(guān)的意思表示已經(jīng)做出某種行為，已經(jīng)對自己的活動進行了適當(dāng)?shù)陌才?。即有信賴表現(xiàn)。若納稅人尚未對財產(chǎn)進行任何的處置或安排，僅僅是信賴征稅機關(guān)錯誤的意思表示，納稅人的利益狀況并未發(fā)生任何變動，這時就沒有必要適用誠信原則。只有納稅人因信賴征稅機關(guān)的意思表示而進一步有所行為，原有的利益狀況發(fā)生變動時，才有對納稅人進行保護的必要。并且，征稅機關(guān)的表示，納稅人產(chǎn)生信賴與有所行為三者之間必須具備因果關(guān)系。

3、納稅人對征稅機關(guān)的信賴必須是值得保護的。即納稅人對征稅機關(guān)的信賴必須是正當(dāng)?shù)?。所謂正當(dāng)，指人民不僅對國家的行為和法律狀態(tài)深信不疑，而且主觀上是善意的、無過失的。若信賴是基于當(dāng)事人惡意欺詐、脅迫或其他不正當(dāng) 方法 而獲得的，或當(dāng)事人明知或因重大過失而不知信賴基礎(chǔ)違法；或稅收行為預(yù)先保留變更權(quán)等情況均屬不正當(dāng)?shù)男刨嚒＜词惯@種信賴形成，也不能獲得保護。即若征稅機關(guān)的錯誤表示的做出是因為納稅人方面的隱匿事實和虛假的陳述或報告，或者征稅機關(guān)所為的錯誤意思表示極易分辨而納稅人故意裝作不知，這時候納稅人是有過失的，因而其信賴不值得保護，從而不適用誠信原則。

只有在滿足了這些基本條件以后，才能在稅法實踐中具體適用誠信原則。誠信原則的適用應(yīng)該是補充性的，如果在滿足了上述諸種要求后法律上仍然提供有其他的救濟途徑和手段，則不能適用誠信原則。誠信原則是于法無其他救濟手段時而又違背實質(zhì)正義的情況下才應(yīng)加以援用。

第3篇：稅法的適用原則范文

一、稅收程序法基本原則的性質(zhì)及其體系

（一）稅收程序法基本原則含義、性質(zhì)的考察與分析

1.法律原則含義的一般考察

法律原則是眾多法律規(guī)則的基礎(chǔ)或本原的綜合性、穩(wěn)定性的原理和準(zhǔn)則。作為具有一般指導(dǎo)意義的基本法律原理，法律原則與法律規(guī)則和法律概念一起，構(gòu)成了法律的基本要素。法律原則所揭示的內(nèi)容都是法學(xué)中的一般理論或基本思想，一般是由一定的思想原則和價值觀念轉(zhuǎn)化形成的。思想原則和法律理論在被立法者確定為法律原則之前，只是對法律制度具有指導(dǎo)意義的理論原則，但一旦被法律所確定或被立法者所接受并在法律規(guī)則中體現(xiàn)出來，即成為法律原則，它就具有法律規(guī)范的性質(zhì)，并處于法律規(guī)范的最高層次。

在英語國家的法律和法學(xué)中，尚未發(fā)現(xiàn)“基本原則”的用法。但在我國的部門法學(xué)中，基本原則的使用非常廣泛，意在強調(diào)某些原則的根本性，以區(qū)別于具體原則。例如，行政法的基本原則是指貫穿于行政法律關(guān)系和監(jiān)督行政法律關(guān)系之中，作為行政法的精髓，指導(dǎo)行政法的制訂、修改、廢除并指導(dǎo)行政法實施的基本準(zhǔn)則或原理。[1]民法的基本原則是貫穿于整個民事立法，對各項民法制度和民法規(guī)范起統(tǒng)帥和指導(dǎo)作用的立法方針。[2]我國法學(xué)界對稅法基本原則的研究也較為重視，一般都將其作為稅法的重要基礎(chǔ)理論加以論述。有關(guān)稅法基本原則含義的表述主要有：其一，稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國內(nèi)一切社會組織和個人（包括征、納雙方）應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。[3]其二，稅法的基本原則是在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準(zhǔn)則。[4]其三，稅法基本原則是指規(guī)定于或寓義于稅收法律之中對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用價值的根本指導(dǎo)思想或規(guī)則。[5]

從上述關(guān)于基本原則定義的考察中可以看出，基本原則的含義具有下列共同點：第一，基本原則是一種具有指導(dǎo)意義的根本規(guī)則、基本準(zhǔn)則，其內(nèi)容具有根本性。第二，基本原則是直接規(guī)定于或是寓義于法律之中的基本準(zhǔn)則，也就是說，有關(guān)基本原則的理論和學(xué)說必須被立法所采納時，才能成為法律的基本原則。第三，基本原則的效力具有普遍性，它不同于適用于某一領(lǐng)域的具體原則。

2.稅收程序法基本原則性質(zhì)的分析

所謂稅收程序法基本原則，是指貫穿于稅收程序法的制定和實施過程中，為稅收程序法律關(guān)系主體必須遵循的基本行為準(zhǔn)則。這些基本原則貫穿于征稅權(quán)力運行過程的始終，對稅收征納程序活動具有普遍的指導(dǎo)意義。

第一，稅收程序法基本原則的內(nèi)容具有根本性，直接體現(xiàn)了稅收程序的價值追求，對征稅權(quán)力公正行使和納稅人權(quán)利保護具有宏觀上的保障作用。在各國稅收程序法上，一般普遍確立了依法征稅原則、平等原則、比例原則、參與原則、職能分離原則、效率原則、誠實信用原則、量能課稅原則等在內(nèi)容上具有高度抽象性的原則，這些原則體現(xiàn)了法治國家對征稅權(quán)力公正、有效行使的基本要求，保障了納稅人和其他程序主體得以參與稅收程序過程，并對征稅權(quán)的行使進行有效的監(jiān)督，因此，它們是稅收程序各項價值要求得以實現(xiàn)的重要保障。這就是說，稅收程序法的基本原則應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)稅收程序法價值追求和目標(biāo)模式的選擇，但又不能與其等同。正如貝利斯教授認(rèn)為的那樣，法律制度的各項價值目標(biāo)-正義、秩序、自由等-的要求在各個法律部門中均表現(xiàn)為一些“核心原則”，這些“核心原則”為處于該法律部門不同規(guī)范層次上的“最一般原則”和“特殊原則”的正當(dāng)性和合理性提供了最充分的根據(jù)。[6]因為正義、秩序、自由等價值只是一種理想追求，它沒有提供人們行為的規(guī)則，所以，作為體現(xiàn)其具體要求或最低限度標(biāo)準(zhǔn)的“核心原則”不具有法律規(guī)范性，但基本原則從性質(zhì)上來說是一種較為抽象的法律規(guī)范，它為法律關(guān)系主體設(shè)定了權(quán)利義務(wù)和責(zé)任，是法律關(guān)系主體進行法律行為的準(zhǔn)則，也是法院判決的依據(jù)。

第二，稅收程序法基本原則的效力具有普遍性，對稅收征納活動的進行具有普遍的指導(dǎo)和規(guī)范作用，不同于適用于某一階段或環(huán)節(jié)的具體原則。稅收程序法基本原則是對稅收程序法內(nèi)容的高度概括和集中，它在稅收程序法中生效的領(lǐng)域是全面的，對稅收程序活動自始至終具有法律效力，不應(yīng)局限在程序的某一階段或某一環(huán)節(jié)。具體原則是適用于某一階段或某一領(lǐng)域的原則，是基本原則在特定稅收程序法律關(guān)系中的體現(xiàn)，例如，職權(quán)調(diào)查原則要求征稅機關(guān)應(yīng)依職權(quán)調(diào)查證據(jù)，不受當(dāng)事人主張之拘束，對當(dāng)事人有利及不利事項應(yīng)一律注意，是依法征稅原則在稅收檢查（調(diào)查）階段適用的具體要求；明確性原則要求征稅行為的內(nèi)容必須明確，以便相對人了解征稅行為的理由，或決定是否尋求救濟，它是公開原則在決定階段對征稅行為內(nèi)容的要求；作出決定原則要求征稅機關(guān)對相對人提出的作出某種行為的請求（例如減免稅、事前裁定請求）必須在一定期限內(nèi)作出答復(fù)，它針對的是納稅人等向征稅機關(guān)提出申請的行為，是征稅效率原則和尊重納稅人原則的具體體現(xiàn)。

第三，稅收程序法基本原則雖然有時起到規(guī)則同樣的法律效力，但它與稅收程序具體規(guī)則（制度）的作用也不同。一方面，基本原則的內(nèi)容和要求要由規(guī)則加以體現(xiàn)和保障，沒有具體、可操作的規(guī)則來使其實施，基本原則將成為一種空洞的口號或宣言，不能產(chǎn)生法律約束力；另一方面，基本原則作為具有統(tǒng)領(lǐng)作用的根本準(zhǔn)則，它是稅收程序法規(guī)范的方向與靈魂，對具體規(guī)則的確立乃至修改起著決定性作用，離開了基本原則，稅收程序法規(guī)范不可能組成一個有機的整體。相反，如果一項基本原則被確立、修改或廢除，那么它將對稅收程序法規(guī)則體系產(chǎn)生巨大影響。

（二）稅收程序法基本原則的功能

稅收程序法基本原則是貫穿于所有稅收程序法律規(guī)范的基本準(zhǔn)則和內(nèi)在精神，它對稅收程序立法和稅收程序法的實施具有重要的作用或影響。法哲學(xué)家羅納德？德沃金曾說：“我們只有承認(rèn)法律既包括規(guī)則也包括法律原則，才能解釋我們對于法律的特別尊敬”。[7]邁克爾？D？貝勒斯說：“職業(yè)律師研究法律是為了得知法律規(guī)則和原則，這些規(guī)則和原則表達(dá)著法律，并使他們能夠預(yù)測法院將作出什么決定和說服法院去做出這樣的決定”。[8]因此，研究稅收程序法基本原則，有助于發(fā)揮它們作為基本準(zhǔn)則在稅收程序法的制定和實施中的功能。

第一，對稅收程序立法的指導(dǎo)作用。在稅收程序法的內(nèi)部結(jié)構(gòu)中，稅收程序法基本原則位于稅收程序法價值取向、目標(biāo)模式和具體原則、制度的中介?；驹瓌t應(yīng)當(dāng)將其所承載的稅收程序法精神和價值目標(biāo)表達(dá)到具體原則、專門制度和規(guī)則中去，成為后者的設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)、評價標(biāo)準(zhǔn)?？梢?，稅收程序法基本原則對稅收程序法的制定提供綱領(lǐng)性指導(dǎo)作用，能夠保證稅收程序法各項制度和內(nèi)在結(jié)構(gòu)和諧一致，起到協(xié)調(diào)和整合的功能。此外，稅收程序法基本原則還為制定單行稅收程序法律和下一位階的稅收程序立法提供了立法準(zhǔn)則。在實質(zhì)意義上，稅收程序法是有關(guān)稅收程序法律規(guī)范的總稱。稅收程序法基本原則在稅收程序法典（稅收基本法）中確立以后，對制定專門性的稅收程序法律以及次級稅收程序立法將起到指導(dǎo)作用，可以避免在創(chuàng)制稅收程序法律規(guī)范中的盲目性，使得各項稅收程序制度和稅收程序規(guī)范性文件成為協(xié)調(diào)一致的科學(xué)體系。

第二，為稅收程序法的解釋和統(tǒng)一適用提供依據(jù)。法律解釋是法律實施中的重要環(huán)節(jié)，為了將抽象的稅收程序法律規(guī)范適用于具體的、復(fù)雜多樣的稅收征納行為，必須對稅收程序法適用中出現(xiàn)的問題提供準(zhǔn)確的解釋。只有稅收程序法律關(guān)系主體正確理解了稅收程序規(guī)則的立法意圖，才能更好地規(guī)范自己的行為。由于基本原則是稅收程序法內(nèi)在精神和價值目標(biāo)的體現(xiàn)，它對準(zhǔn)確理解和執(zhí)行稅收程序法律規(guī)定將起到重要的指導(dǎo)作用，有助于防止解釋和適用中的混亂。

第三，為征納雙方提供行為準(zhǔn)則。規(guī)范性是基本原則的屬性，稅收程序法基本原則為征納雙方的稅收程序活動提供了基礎(chǔ)性的行為準(zhǔn)則。當(dāng)稅收程序法對有關(guān)問題缺乏規(guī)定時（一定的法律空白是立法中不可避免的現(xiàn)象，稅收程序法同樣面臨著規(guī)則的有限性與稅收關(guān)系的復(fù)雜多樣性之間的矛盾），征納主體的行為特別是征稅行為應(yīng)該符合作為具體規(guī)則本源的稅收程序法基本原則的要求，符合基本原則關(guān)于征稅權(quán)正當(dāng)行使的最低要求。同時，在征稅自由裁量權(quán)客觀存在的情況下，如何控制征稅機關(guān)對征稅裁量權(quán)的濫用，一個重要的方法就是使其受制于稅收程序法基本原則，使征稅裁量權(quán)的行使不致于超出稅收程序法精神和基本原則的調(diào)整范圍。

第四，為法院的審判活動提供審判準(zhǔn)則。在稅收行政訴訟活動中，法院在對征稅行為合法性進行審查時，包括對征稅決定是否符合法定程序的審查。為了實現(xiàn)法律規(guī)范的強制性，行為規(guī)范只有同時作為審判規(guī)范才具有法律上的意義而與其他規(guī)范相區(qū)別。[9]當(dāng)具體規(guī)則缺乏規(guī)定時，征稅機關(guān)的行為應(yīng)當(dāng)符合基本原則的要求，而法院在審查時，也應(yīng)當(dāng)根據(jù)基本原則審查征稅機關(guān)的程序行為是否合法。

（三）我國稅收程序法基本原則體系的確立

稅收程序法的每一項基本原則都不是孤立存在和發(fā)揮作用的，它們存在著一定的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性和相互依賴性，共同組成了一個完整的程序原則體系。在這個原則體系中，每一項基本原則是其中一個基本構(gòu)成要素，并且對于整個體系的正常運轉(zhuǎn)是不可缺少的。

1.對稅收程序法基本原則有關(guān)問題的更廣闊的考察

關(guān)于稅收程序法基本原則體系的內(nèi)容，無論是在理論上還是在立法上，國內(nèi)外都沒有系統(tǒng)的論述和規(guī)定。在稅法學(xué)上，較多討論的是適用于整個稅法體系的稅法基本原則。也就是說，稅收程序法基本原則是內(nèi)含于稅法基本原則之中，這反映了實體與程序共通的基本原則得到了較好的揭示，如普遍公認(rèn)的稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則，就是共同適用于稅收實體法和稅收程序法。但對專門適用于稅收程序活動的基本原則，如公開原則、參與原則等則沒有受到重視，這一方面反映了稅收界和稅法界對專門的稅收程序活動基本原則的忽視，另一方面也是由于稅收程序活動一般適用行政程序法的基本規(guī)則，有關(guān)的稅收程序法基本原則也就由行政程序法規(guī)定（有關(guān)納稅人權(quán)利保護法案也是規(guī)定稅收程序法基本原則的重要法源）。這就有必要對行政程序法基本原則進行簡單的考察。

國外關(guān)于行政程序法基本原則的規(guī)定有三種方式，一是間接式，即行政程序法中沒有關(guān)于基本原則的直接表述，而是通過具體制度予以體現(xiàn)，意大利、德國、美國、瑞士、奧地利、日本等國家采用了此種方式。這些國家行政程序法沒有直接規(guī)定程序公開、程序參與等基本原則，但都規(guī)定了閱覽卷宗、說明理由、聽證等制度，體現(xiàn)了程序公開、程序參與的原則。二是直接式，即在行政程序法中直接規(guī)定基本原則，如葡萄牙、韓國、我國澳門和臺灣地區(qū)。葡萄牙《行政程序法》第一編第二章為“一般原則”，規(guī)定了11項基本原則：合法性原則、謀求公共利益原則及保護公民權(quán)益原則、平等原則及適度原則、公正原則及不偏不倚原則、善意原則、行政當(dāng)局與私人合作原則、參與原則、作出決定原則、非官僚化原則及效率原則、無償原則、訴諸司法機關(guān)原則。韓國《行政程序法》規(guī)定了信義誠實原則、信賴保護原則和透明性原則。我國臺灣地區(qū)《行政程序法》規(guī)定了依法行政原則、明確性原則、平等原則、比例原則、誠信原則、信賴保護原則和自由裁量權(quán)公正行使原則。三是非成文法式，即通過判例或法理確定行政程序法基本原則，如英國的自然公正原則，法國的防衛(wèi)權(quán)原則和公開原則等。上述三種方式比較起來，直接規(guī)定式較為優(yōu)越，它有助于避免認(rèn)識上的分歧；提綱挈領(lǐng)，有利于行政程序法的理解和執(zhí)行；在具體制度缺乏規(guī)定時，為行政法律關(guān)系主體特別是行政機關(guān)提供行為規(guī)則。實際上，直接規(guī)定基本原則的國家和地區(qū)制定行政程序法都比較晚，反映了行政程序法立法技術(shù)的發(fā)展。在葡萄牙、韓國、我國澳門和臺灣地區(qū)的行政程序法中，由于行政程序法實際上擔(dān)負(fù)著行政法法典化的功能，所以行政程序法基本原則并不限于程序規(guī)則，還包括實體規(guī)則，即行政程序法基本原則與行政法基本原則已合為一體，如平等原則、比例原則、行政合理性原則等，兼具程序與實體內(nèi)容。另外，行政程序法基本原則并不限于公法原則，還包括誠實信用等私法原則。

我國關(guān)于行政程序法基本原則的觀點主要有：（1）認(rèn)為行政程序法基本原則為公正原則、公開原則、聽證原則、順序原則和效率原則；（2）認(rèn)為行政程序法基本原則是依法行政原則、民主原則、公正原則、基本人權(quán)原則和效率原則；（3）有人提出應(yīng)區(qū)分行政程序法基本原則和行政程序原則，并認(rèn)為行政程序法基本原則應(yīng)包括行政民主原則、行政法治原則、行政公平原則、行政效率原則和行政公開原則；（4）認(rèn)為行政程序法基本原則是民主原則、公正原則和效率原則；（5）認(rèn)為行政程序法基本原則不應(yīng)限于程序原則，并認(rèn)為稅收程序法程序性原則有：行政公開原則、參與原則、作出決定原則和程序及時原則，實體與程序兼具原則有：依法行政原則、平等原則、比例原則、誠實信用原則、自由裁量權(quán)正當(dāng)行使原則等。

實際上，上述行政程序法基本原則規(guī)定的方式也在稅收程序法基本原則的規(guī)定上得到了體現(xiàn)。例如，《德國稅收通則》中有關(guān)稅收程序法基本原則的規(guī)定即是采用了間接式，該法第85條規(guī)定了依法征稅原則，第89條和第122條規(guī)定了建議和告知、第91條規(guī)定了聽證、第119條規(guī)定了征稅行為的明確性、第121條規(guī)定了說明理由、第187條規(guī)定了閱覽卷宗、第202條規(guī)定了調(diào)查報告的內(nèi)容及通知，這些規(guī)定體現(xiàn)了程序公開、程序參與原則。而韓國《國稅基本法》則在第二章專門規(guī)定了國稅征收的原則，其中第一節(jié)為“國稅征繳原則”，包括實質(zhì)課稅原則、信義和誠實原則、課稅根據(jù)確認(rèn)原則、減免稅原則；第二節(jié)為“稅法適用原則”，包括保護納稅人財產(chǎn)權(quán)原則、禁止溯及課稅原則、課稅裁量權(quán)適當(dāng)行使原則、尊重企業(yè)會計制度原則等。

關(guān)于稅法基本原則，日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，支配稅法全部內(nèi)容的基本原則可歸納為“稅收法律主義”和“稅收公平主義”兩項；[10]北野弘久除了對租稅法律主義進行論述外，還論述了實質(zhì)課稅原則、應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則、誠實信用原則；[11]新井隆一則明確提出了正當(dāng)程序原則，[12]反映了日本對稅法基本原則問題開始進行細(xì)致的探討。我國臺灣學(xué)者對稅法基本原則問題的研究較為系統(tǒng)全面，不僅深入探討了稅法基本原則體系，而且對稅收程序法基本原則給予了足夠的重視，以使正義原則和法治國家原則在稅收活動中得到嚴(yán)格遵循。例如，陳清秀提出了三類稅法原則：（1）稅法上特殊的正義原則。認(rèn)為在法治國家或正義國家中，課稅不得實現(xiàn)任意的目的，而必須按照正義的原則加以執(zhí)行。他提出了稅法上稅捐正義的三個標(biāo)準(zhǔn)：一是正義的稅法必須以合乎事理的各項原理或原則為前提，“如果沒有原則，則正義即喪失其基礎(chǔ)”，但這些原則必須前后一貫的符合正義要求，因為這些原理或原則“如果以數(shù)個標(biāo)準(zhǔn)加以衡量即非正當(dāng)”；二是實質(zhì)的正義不僅要求單純的各項原則，更要求合乎事理的各項原則，這就提出了建立完整的稅法基本原則體系的極端重要性；三是這些合乎事理的各項原則，必須前后一致的加以適用?；诖耍岢隽硕惙ㄉ献詈虾跏吕砑炊惙ㄉ咸厥庹x的三項基礎(chǔ)原則：量能課稅原則、需要原則（功績原則）和實用性原則。（2）稅捐的課征與憲法上的原則。包括稅捐法定原則、稅捐平等原則、社會國家原則、法治國家原則、生存權(quán)的保障與稅捐的課征、財產(chǎn)權(quán)的保障與稅捐的課征。（3）一般稅收程序原則。包括法律保留原則、明確性原則、平等原則、比例原則、人性尊嚴(yán)、照顧保護義務(wù)。[13]我國大陸學(xué)者一般將西方稅法基本原則概括為：稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則、稅收效率原則。[14]

關(guān)于我國稅法基本原則，學(xué)者們意見存在分歧，有三原則說（稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則）、四原則說（稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、社會政策原則、稅收效率原則）、五原則說（公平原則、效率原則、無償性財政收入原則、宏觀調(diào)控原則、稅收法定原則）和六原則說（兼顧需要與可能、有利于國家積累建設(shè)資金的原則；調(diào)節(jié)市場經(jīng)濟、促進經(jīng)濟發(fā)展原則；公平稅負(fù)、合理負(fù)擔(dān)原則；維護國家主權(quán)和經(jīng)濟利益、促進對外經(jīng)濟交往和對外開放原則；統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級管理和以法治稅原則；稅制簡化原則）等。需要指出的是，我國學(xué)者在對稅法基本原則問題進行研究時，并沒有注意從理論上嚴(yán)格區(qū)分“基本原則”與“具體原則”的界限，這表現(xiàn)在有些學(xué)者只論述稅法基本原則，并未對其進行分層次的研究。而在對稅法原則問題進行概括研究的學(xué)者中，雖然將稅法原則區(qū)分為“基本原則”與“適用原則”兩大方面，但對區(qū)分的依據(jù)并沒有給予太多的關(guān)注，其認(rèn)識也不統(tǒng)一。[15]不過，我國也有學(xué)者將眾多的稅法基本原則，“統(tǒng)一納入層次不同的稅法原則體系”，對稅法基本原則在不同層次上進行了分類研究。該學(xué)者提出稅法基本原則可進行三種分類：一是按照原則本身是道德取向還是政策取向，分為稅法公德性基本原則與稅法政策性基本原則，前者包括保障財政收入原則、無償征收原則、公平原則、稅收法定原則、維護國家主權(quán)和經(jīng)濟利益原則；后者包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則、社會政策原則。二是按照稅法調(diào)整的稅收關(guān)系是稅收分配關(guān)系還是稅收征收管理關(guān)系，分為稅法實體性基本原則和稅法程序性基本原則，前者包括稅收公平原則、稅收效率原則、社會政策原則、無償繳納原則、稅收法定原則和維護國家利益原則；后者包括征稅簡便原則、稅收確實原則、最少征收費用原則和稅收管轄權(quán)原則。三是根據(jù)稅法調(diào)整對象的內(nèi)容與形式的關(guān)系，分為稅法實質(zhì)性基本原則與稅法形式基本原則，前者包括稅收公正原則、稅收效率原則、稅收社會政策原則、維護國家稅收權(quán)益原則；后者包括稅收法定原則、征稅簡便原則和稅收管轄權(quán)原則。[16]

分析我國稅法基本原則問題的理論研究，其存在的問題是：第一，沒有對基本原則體系進行系統(tǒng)的基礎(chǔ)理論研究，特別是沒有區(qū)分“基本原則”與“具體原則”或者其區(qū)分的依據(jù)不夠科學(xué)，沒有將基本原則與稅法價值、目標(biāo)模式和宗旨等結(jié)合起來進行研究，而是孤立地就基本原則論基本原則。第二，注重對實體稅法基本原則的研究，忽視對稅收程序法基本原則的研究。個別學(xué)者雖然提出了應(yīng)區(qū)分稅法實體性基本原則和稅法程序性基本原則，但其所提出的程序性基本原則完全是從提高征稅效率的目標(biāo)上來考慮的，沒有包括監(jiān)督征稅權(quán)公正行使和保護納稅人權(quán)利的公開原則、參與原則、尊重納稅人原則等，更沒有將正當(dāng)法律程序和程序保障原則作為稅收程序法基本原則的核心內(nèi)容；其所提出的稅法程序性基本原則也僅限于純程序性的，而將本應(yīng)屬于程序與實體共通的基本原則（如征稅公平原則、依法征稅原則、征稅效率原則）完全劃歸為實體稅法基本原則。第三，將稅收職能或稅收活動的某一階段原則當(dāng)作基本原則，如“強化宏觀調(diào)控原則”和“確保財政收入原則”等應(yīng)屬于稅收職能，“維護國家主權(quán)和經(jīng)濟利益、促進對外開放原則”應(yīng)屬于涉外稅法原則。

2.我國稅收程序法基本原則體系的確立

基本原則是稅收程序法基礎(chǔ)理論的重要內(nèi)容，是稅收程序法內(nèi)在精神的具體體現(xiàn)，它對整個稅收程序的立法、執(zhí)法、司法和理論研究有重要的指導(dǎo)作用。根據(jù)上述考察，我國在確立稅收程序法基本原則體系時，應(yīng)注意下列幾個問題：

第一，稅收程序法基本原則必須以程序價值和目標(biāo)模式為“源頭”，即基本原則的確立必須要在層次更高的稅收程序價值、目標(biāo)模式中去探尋。程序正義和法治理論是稅收程序法賴以建立的理論基礎(chǔ)，必須處理好稅收程序法理論基礎(chǔ)與基本原則的關(guān)系。從內(nèi)容上看，兩者具有交叉融合關(guān)系，但前者指的是理論前提或理論原點、出發(fā)點，又具有一定的目的性，后者則是指行為準(zhǔn)則，是對理論基礎(chǔ)的進一步闡發(fā)和規(guī)范化，也是理論基礎(chǔ)的具體表現(xiàn)，因此不能將稅收程序的價值追求作為基本原則，以防拔高基本原則的層次。一國稅收程序法的目標(biāo)模式也制約著其基本原則體系的構(gòu)建，有什么樣的目標(biāo)模式即會有什么樣的基本原則。我國在確立稅收程序法基本原則時，必須考慮所選擇的“權(quán)利效率并重模式”這一目標(biāo)模式的要求。

第二，不能將稅收程序法的基本原則與稅收實體法的基本原理和基本原則相割裂。稅收程序雖有相對獨立的價值，但它與稅收實體法是密不可分的，保證實體稅法的正確有效實施是其重要功能和外在價值，兩者的基本原則應(yīng)在統(tǒng)一的稅法理論基礎(chǔ)上保持和諧、一致，但又不能相互等同或替代。同時，鑒于稅收程序法在內(nèi)容上采用實體與程序并存立法模式的合理和現(xiàn)實選擇，稅收程序法的基本原則不應(yīng)局限于程序原則，還應(yīng)包括程序與實體共通原則。

第三，確立稅收程序法基本原則必須重視納稅主體的參與，應(yīng)將其立于獨立的程序主體地位，切實尊重納稅人基本權(quán)利，這是現(xiàn)代稅收程序法的重要特征。

第四，必須考慮世界范圍內(nèi)稅收程序法的發(fā)展趨勢，在本土化與國際化之間尋求平衡。我國稅收程序法基本原則的確立，既要立足于我國國情，也應(yīng)考慮我國加入WTO和法律全球化的新形勢，處理好與國際有關(guān)制度的接軌問題。法律文化的開放性及制度文明交流與優(yōu)化選擇，構(gòu)造了一國法律發(fā)展與國際接軌的內(nèi)在機制。而經(jīng)濟因素和稅收活動的流動性，特別是現(xiàn)代市場經(jīng)濟的開放性和競爭性則為一國稅收程序法與國際接軌提供了經(jīng)濟動力。因此，我國稅收程序法基本原則的確立，必須充分考慮世界范圍內(nèi)稅收程序法、行政程序法的發(fā)展趨勢，借鑒它國經(jīng)驗，順應(yīng)時代潮流。另外，就形式而言，制定統(tǒng)一的稅收程序法（稅收基本法）、行政程序法，并在法典中直接規(guī)定基本原則，已為越來越多的國家和地區(qū)采用，我國也應(yīng)采用直接規(guī)定式，這既符合我國的法律傳統(tǒng)，也便于稅收程序法的制定、實施和理論研究。

基于以上的分析和考察，筆者認(rèn)為，我國稅收程序法基本原則體系應(yīng)當(dāng)包括下列基本原則：

（1）程序與實體共通原則：依法征稅原則、征稅公平原則、征稅效率原則、比例原則（自由裁量權(quán)公正行使原則）、誠信原則（信賴保護原則）。

（2）程序性原則：公開原則、參與原則、尊重納稅人原則。[17]

對于程序與實體共通原則，因其更多是在稅法基本原則中闡述，限于篇幅，本文除重點論述程序性原則外，只對程序與實體共通原則中的比例原則作進一步論述。

二、比例原則：一個程序與實體共通的核心原則

第4篇：稅法的適用原則范文

【關(guān)鍵詞】稅法基本原則理論基礎(chǔ)現(xiàn)實根據(jù)歷史依據(jù)

法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結(jié)出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構(gòu)造出一套嚴(yán)密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論問題，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。

一、關(guān)于我國稅法基本原則的各種觀點

關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認(rèn)為“稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。”也有人認(rèn)為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則?！?/p>

對于稅法的基本原則的內(nèi)容，我國學(xué)者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學(xué)者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數(shù)量上看，我國學(xué)者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學(xué)者對各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據(jù)價值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學(xué)者認(rèn)為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學(xué)界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家和經(jīng)濟利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等。

我國學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當(dāng)成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國稅法基本原則的內(nèi)容

那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認(rèn)為，我國稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容：

1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學(xué)者認(rèn)為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒有相應(yīng)的法律依據(jù)，納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權(quán)、維護國家利益和社會公益舉足輕重。它強調(diào)征稅權(quán)的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標(biāo)準(zhǔn)、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內(nèi)容都必須由法律來加以規(guī)定，而不能由行政機關(guān)或當(dāng)事人隨意認(rèn)定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當(dāng)原則。它要求稅收稽征機關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報、應(yīng)納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴(yán)格而明確的法定程序，稅收稽征機關(guān)無權(quán)變動法定征收程序，無權(quán)開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當(dāng)”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴(yán)格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預(yù)測性，而類推可能導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機能的實現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強行法，命令法。稅法禁止征稅機關(guān)和納稅義務(wù)人之間進行稅額和解或協(xié)議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據(jù)“社會契約論”，認(rèn)為納稅人應(yīng)納多少稅，則依據(jù)每個人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會公共產(chǎn)品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認(rèn)為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標(biāo)準(zhǔn)又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。（3）稅收執(zhí)法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務(wù)機關(guān)在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應(yīng)給予相同的對待。

3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用經(jīng)濟調(diào)控作用最大限度的促進經(jīng)濟的發(fā)展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟的價值影響程度，征稅必須使社會承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。

三、我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)

對上述我國稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論：

1、基本原則法理之構(gòu)成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎(chǔ)

法理學(xué)告訴我們，一項法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導(dǎo)性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到應(yīng)用，即該原則在該部門法中具有普遍指導(dǎo)意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內(nèi)容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。

2、社會主義市場經(jīng)濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現(xiàn)實根據(jù)

哲學(xué)告訴我們，經(jīng)濟基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑是一定的生產(chǎn)關(guān)系的反應(yīng)。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經(jīng)濟基礎(chǔ)的決定下構(gòu)建的，其核心是稅收法律關(guān)系應(yīng)適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展的要求。目前，我國社會主義市場經(jīng)濟體制已經(jīng)確立，各項經(jīng)濟活動都圍繞著社會主義市場經(jīng)濟的快速有序發(fā)展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經(jīng)濟調(diào)控的主要手段，在國民經(jīng)濟中具有不可替代的作用。經(jīng)濟決定稅法，稅法又反作用于經(jīng)濟，這是一條必須遵循的客觀規(guī)律。經(jīng)濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規(guī)、確定稅收負(fù)擔(dān)時要從客觀實際出發(fā)，充分考慮到納稅人的負(fù)擔(dān)能力，依法辦事，依率計征，充分發(fā)揮稅法對經(jīng)濟的促進作用。首先，社會主義市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟，依法治稅和發(fā)展經(jīng)濟是相輔相成的統(tǒng)一體，必須強調(diào)稅法與發(fā)展經(jīng)濟有機結(jié)合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經(jīng)濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據(jù)、課稅對象、稅收的開征、停征、負(fù)征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經(jīng)濟要求的法律規(guī)定，這些均體現(xiàn)了稅收法定主義原則的內(nèi)在要求。其次，黨的政策也強調(diào)執(zhí)政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經(jīng)濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求必須要求稅法也難體現(xiàn)正義的精神，體現(xiàn)公平與效率的價值。故稅法的基本原則應(yīng)涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經(jīng)濟需要完善的法制。在市場經(jīng)濟體制中，由于市場本身具有自發(fā)性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調(diào)節(jié)、管制，需要完善的法制對它進行調(diào)整，西方資本主義經(jīng)濟發(fā)展史給了我們重要的啟示，國家必須對經(jīng)濟進行適度的干預(yù)。所以，體現(xiàn)國家意志的稅法理應(yīng)是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應(yīng)理當(dāng)其中體現(xiàn)國家適度干預(yù)經(jīng)濟的意志。

第5篇：稅法的適用原則范文

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 遞延所得稅資產(chǎn) 所得稅費用

一、會計與稅收的差異

會計制度與稅收制度之間差異的存在由來已久，它是一個世界各國普遍存在的亟待解決的問題。在世界經(jīng)濟一體化和我國經(jīng)濟高速發(fā)展、市場經(jīng)濟體制大改革下，我國會計制度和稅收制度經(jīng)歷了從高度統(tǒng)一到逐步分離到協(xié)調(diào)的動態(tài)發(fā)展演變的過程。建國后我國長期實行計劃經(jīng)濟體制，這一時期的會計與稅收高度統(tǒng)一；20世紀(jì)90年代的會計與稅收制度改革步伐的加快，兩者的差異出現(xiàn)了日漸擴大的趨勢；2001年新的《企業(yè)會計制度》施行以后，會計制度與稅法之間的分離變得明顯；自2006年開始，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和新《企業(yè)所得稅法》的相繼頒布及實施標(biāo)志著我國會計制度與稅法的進一步分離，兩者差異加劇擴大。會計制度與稅收制度的適當(dāng)分離可以使我國會計準(zhǔn)則與國際慣例盡快接軌，提高會計信息國際可比性。伴隨著我國會計和稅收改革的不斷深入，一系列的新制度、新法規(guī)相繼出臺將兩者差異與協(xié)調(diào)的研討推進到了一個全新的階段。

會計政策是指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采取的具體會計處理辦法。稅收政策是各項法律法規(guī)中規(guī)定的有關(guān)征稅的各種原則與確定納稅人納稅義務(wù)的各種方法等。

會計與稅收的差異主要體現(xiàn)在兩個方面：

一是由于企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法的目的不同，導(dǎo)致兩者為了實現(xiàn)目的所遵循的原則也有很大差異。企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險和不確定性，使企業(yè)經(jīng)常要面臨很多不確定因素，在這種的情況下需要做出職業(yè)判斷，會計政策遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制與配比原則及謹(jǐn)慎性原則。稅法中對納稅申報也有類似要求，但為了保證財政收入的均衡性和防止避稅，稅法實行收付實現(xiàn)制和據(jù)實扣除，這也可能違背權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。

二是會計與稅收的服務(wù)對象不同。企業(yè)的財務(wù)會計主要向其相關(guān)的利益各方（包括政府、現(xiàn)有的股東、潛在的股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客等）充分披露其會計信息。而這些利益相關(guān)方與企業(yè)彼此之間都有其各自獨立的利益，且利益不完全一致，尤其是政府與企業(yè)的利益相關(guān)性更低。稅收是國家為滿足社會公共需要，憑借公共權(quán)力，按照法律所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和程序，參與國民收入分配，強制取得財政收入的一種特定分配方式。它體現(xiàn)了國家與納稅人在征收、納稅的利益分配上的一種特殊關(guān)系，是一定社會制度下的一種特定分配關(guān)系。

二、 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

企業(yè)應(yīng)通過資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對所得稅進行會計核算，所謂資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表所列示的資產(chǎn)、負(fù)債，按企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，確定的帳面價值，與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對兩者之間的差額，可以分為應(yīng)納稅差異與可抵扣差異，由此確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)，計量確定利潤表中“所得稅費用”項目的方法。

三、資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)

（一）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

從資產(chǎn)負(fù)債表角度出發(fā)，某項資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)持有及最終處置的一定期間內(nèi)，該項資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益，其計稅基礎(chǔ)代表的是在這一期間內(nèi)，按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。

一般原則下，資產(chǎn)的計稅依據(jù)=稅法認(rèn)可的初始入帳價值-稅法認(rèn)可的折舊或攤銷。通常情況下，稅法認(rèn)可會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)的初始入帳價值，因而在資產(chǎn)的初始計量階段，其計稅基礎(chǔ)與入帳價值是相同的。在后續(xù)計量過程中，因稅法規(guī)定與會計準(zhǔn)則存在差異，如稅法不認(rèn)可某些資產(chǎn)的公允價值變動、不認(rèn)可未發(fā)生的減值損失、不認(rèn)可某些資產(chǎn)的折舊或攤銷方法等，在這種情況下，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)于其帳面價值往往不同。

（二）負(fù)債的計稅基礎(chǔ)

一項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)小于其賬面價值的，兩者之間的差額將會在未來期間產(chǎn)生應(yīng)稅金額，由此增加未來期間的應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交所得稅，對于企業(yè)來說就形成經(jīng)濟利益流出的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。

一般原則下，負(fù)債的計稅依據(jù)=帳面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予以稅前扣除的金額。通常情況下，負(fù)債的確認(rèn)和償還不會對當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎(chǔ)與帳面價值一致。

四、暫時性差異及類別

（一）暫時性差異的概念

暫時性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的帳面價值與其計稅基礎(chǔ)不同時而產(chǎn)生的差異。一般情況下，企業(yè)可按下列公式確定暫時性差異：

暫時性差異=資產(chǎn)（負(fù)債）的帳面價值-資產(chǎn)（負(fù)債）的計稅基礎(chǔ)

（二）暫時性差異的類別

（1）應(yīng)納稅暫時性差異。

（2）可抵扣的暫時差異。

（3）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異。

五、遞延所得稅資產(chǎn)

（1）確認(rèn)原則

（2）遞延所得稅資產(chǎn)的計量

以預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅率為基礎(chǔ)，計算確定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)均不要求折現(xiàn)，無論其相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何。

（3）遞延所得稅資產(chǎn)減值

（4）適用稅率變化對已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的產(chǎn)生的影響

六、案例分析

因為企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備，使資產(chǎn)（應(yīng)收賬款）的計稅基礎(chǔ)（應(yīng)收賬款原值）大于其賬面價值，產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。下面就以壞帳準(zhǔn)備項目為例，說明遞延所得稅資產(chǎn)對所得稅費用的影響。

假設(shè)某企業(yè)每年的會計利潤為1，000，000.00元，其中：發(fā)生業(yè)務(wù)招待費100，000.00元，投資收益200，000.00元，預(yù)計收回該遞延所得稅資產(chǎn)期間適用的稅率為25%。

A.假設(shè)第一年某單項應(yīng)收帳款計提壞帳準(zhǔn)備500，000.00元

1、遞延所得稅費用為：500，000.00*25%= 125，000.00元，（納稅調(diào)增）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)125，000.00元。

借：資產(chǎn)減值損失 500，000.00

貸：壞帳準(zhǔn)備 500，000.00

借：遞延所得稅資產(chǎn) 125，000.00

貸：所得稅――遞延所得稅費用 125，000.00

2、按稅法及相關(guān)規(guī)定計算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，乘以適用稅率，作為當(dāng)

期所得稅費用的另外一個組成部分――當(dāng)期所得稅

應(yīng)納稅所得額=會計利潤1，000，000.00+業(yè)務(wù)招待費用調(diào)整40，000.00+壞帳準(zhǔn)備調(diào)整500，000.00-投資收益調(diào)整200，000.00=1，340，000.00元

當(dāng)期所得稅：1，340，000.00*25%=335，000.00元

借：所得稅 335，000.00

貸：應(yīng)交稅費―應(yīng)交所得稅 335，000.00

3、影響當(dāng)期利潤表的所得稅費用

當(dāng)期納稅調(diào)整：發(fā)生業(yè)務(wù)招待費100，000.00元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額為（100，000.00*40%）40，000.00元；投資收益200，000.00元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額200，000.00元；壞帳準(zhǔn)備調(diào)整500，000.00元，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額500，000.00元，合計調(diào)增應(yīng)納稅所得額340，000.00元。

即應(yīng)納稅所得額=會計利潤1，000，000.00+業(yè)務(wù)招待費用調(diào)整40，000.00-投資收益調(diào)整200，000.00+壞賬準(zhǔn)備500，000.00=1，340，000.00元

當(dāng)期所得稅費用：1，340，000.00元*25%=335，000.00元

即：所得稅費用=當(dāng)期稅法計算所得稅+遞延所得稅

= 335，000.00 -125，000.00

= 210，000.00元

影響當(dāng)期利潤表的所得稅費用為 210，000.00元。

B.若第二年，第一年某單項應(yīng)收帳款計提壞帳準(zhǔn)備500，000.00元轉(zhuǎn)回

遞延所得稅費用為：-500，000.00*25%= -125，000.00元，（納稅調(diào)增）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)-125，000.00元。

借：資產(chǎn)減值損失 -500，000.00

貸：壞帳準(zhǔn)備 -500，000.00

借：遞延所得稅資產(chǎn) -125，000.00

貸：所得稅――遞延所得稅費用 -125，000.00

2、按稅法及相關(guān)規(guī)定計算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，乘以適用稅率，作為當(dāng)期所得稅費用的另外一個組成部分――當(dāng)期所得稅

應(yīng)納稅所得額=會計利潤1，000，000.00+業(yè)務(wù)招待費用調(diào)整40，000.00-壞帳準(zhǔn)備調(diào)整500，000.00-投資收益調(diào)整200，000.00=340，000.00元

當(dāng)期所得稅： 340，000.00*25%=85，000.00元

借：所得稅 85，000.00

貸：應(yīng)交稅費―應(yīng)交所得稅 85，000.00

3、影響當(dāng)期利潤表的所得稅費用

當(dāng)期納稅調(diào)整：發(fā)生業(yè)務(wù)招待費100，000.00元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額為（100，000.00*40%）40，000.00元；投資收益200，000.00元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額200，000.00元；壞賬準(zhǔn)備-500，000.00元，應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額500，000.00元，合計調(diào)減應(yīng)納稅所得額660，000.00元。

即應(yīng)納稅所得額=會計利潤1，000，000.00+業(yè)務(wù)招待費用調(diào)整40，000.00-投資收益調(diào)整200，000.00-壞帳準(zhǔn)備調(diào)整500，000.00=340，000.00元

當(dāng)期所得稅：340，000.00*25%=85，000.00元

所得稅費用=遞延所得稅+當(dāng)期所得稅

= 125，000.00+ 85，000.00

= 210，000.00元

影響當(dāng)期利潤表的所得稅費用為 210，000.00元。

C.若第二年，第一年某單項應(yīng)收帳款計提壞帳準(zhǔn)備500，000.00元確定無法收回

因為已經(jīng)確認(rèn)計提的壞賬準(zhǔn)備無法收回，首先做沖減計提壞帳準(zhǔn)備的會計分錄：

借：壞帳準(zhǔn)備 500，000.00

貸：應(yīng)收帳款 500，000.00

則上述業(yè)務(wù)處理后，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)再次變?yōu)橐恢隆?/p>

1、遞延所得稅費用為：-500，000.00*25%= -125，000.00元，（納稅調(diào)增）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)-125，000.00元。

借：遞延所得稅資產(chǎn) -125，000.00

貸：所得稅――遞延所得稅費用 -125，000.00

2、按稅法及相關(guān)規(guī)定計算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，乘以適用稅率，作為當(dāng)期所得稅費用的另外一個組成部分――當(dāng)期所得稅

應(yīng)納稅所得額=會計利潤1，000，000.00+業(yè)務(wù)招待費用調(diào)整40，000.00-當(dāng)期確認(rèn)的壞賬未計入當(dāng)期費用500，000.00-投資收益調(diào)整200，000.00=340，000.00元

當(dāng)期所得稅： 340，000.00*25%=85，000.00元

借：所得稅 85，000.00

貸：應(yīng)交稅費―應(yīng)交所得稅 85，000.00

3、影響當(dāng)期利潤表的所得稅費用

當(dāng)期納稅調(diào)整：發(fā)生業(yè)務(wù)招待費100，000.00元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額為（100，000.00*40%）40，000.00元，投資收益200，000.00元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額200，000.00元，當(dāng)期確認(rèn)壞賬500，000.00元未計入當(dāng)期費用，應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額500，000.00元，合計調(diào)減應(yīng)納稅所得額660，000.00元。

即應(yīng)納稅所得額=會計利潤1，000，000.00+業(yè)務(wù)招待費用調(diào)整40，000.00-投資收益調(diào)整200，000.00-壞帳準(zhǔn)備調(diào)整500，000.00=340，000.00元

當(dāng)期所得稅：340，000.00*25%=85，000.00元

所得稅費用=遞延所得稅+當(dāng)期所得稅

= 125，000.00+ 85，000.00

= 210，000.00元

影響當(dāng)期利潤表的所得稅費用為 210，000.00元。

七、結(jié)束語

在上例中，當(dāng)期會計利潤*適用稅率=1，000，000.00*25%=250，000.00元

永久性差異*適用稅率=業(yè)務(wù)招待費40，000.00*25%-投資收益200，000.00*25%=-40，000.00元

當(dāng)期所得稅費用=250，000.00-40，000.00=210，000.00元

參考文獻(xiàn)：

[1]企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅[S].2006年

第6篇：稅法的適用原則范文

不僅如此，圍繞著外商投資企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的爭議還提出了深層次的稅法理論問題，例如，應(yīng)當(dāng)如何理解并適用股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得稅規(guī)則，是否應(yīng)當(dāng)在判斷應(yīng)稅交易時貫徹“實質(zhì)重于形式”的原則；現(xiàn)行的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)規(guī)則本身是否存在瑕疵，等等。

從這個意義上說，由楊文所引發(fā)的外商股權(quán)轉(zhuǎn)讓爭議，提供了一個理想的視角來透視我國股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的形式與實質(zhì)，并進一步檢討股權(quán)轉(zhuǎn)讓課稅規(guī)則本身。

案例之爭：三種不同的分析徑路

為分析之便，筆者將案情簡要概述如下：

A 出資80 萬元設(shè)立甲企業(yè)，擁有100% 的股權(quán)。經(jīng)營一段時期后，甲企業(yè)的所有者權(quán)益為90 萬元，其中，實收資本80 萬元，盈余公積5 萬元，未分配利潤5 萬元。然后，A 將甲企業(yè)的全部股權(quán)作價100 萬元轉(zhuǎn)讓給B.B 馬上將該股權(quán)作價110 萬元轉(zhuǎn)讓給C.對于上述兩起股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中應(yīng)稅所得的確定，至少有三種不同的分析徑路：

第一，基于常識判斷，A 與B進行的轉(zhuǎn)讓是不同的交易。B 做了一筆股權(quán)的轉(zhuǎn)手買賣，100 萬元買進隨即110 萬元賣出，處置股權(quán)的收益為10 萬元。這是一筆最純粹不過的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，理應(yīng)全額計入B 的應(yīng)稅收入中納稅。相反，A 作為原始股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)，轉(zhuǎn)讓差價20 萬元（100-80）不全是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，而是包含了一部分投資積累收益，應(yīng)分別適用相關(guān)的稅法規(guī)則。

第二，楊文的處理方式。楊文依據(jù)《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)[1997]71 號，以下簡稱“71號文”）的有關(guān)規(guī)定：“股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額；如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額（ 以不超過被持股企業(yè)賬面分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實有金額為限），屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價”，對兩個股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易進行了相同的稅務(wù)處理：從A、B 各自的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中扣除相當(dāng)于甲企業(yè)保留盈余部分的10 萬元（這是免稅的股權(quán)投資收益），剩余的轉(zhuǎn)讓價與成本價的差額作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，由此得到的結(jié)果是B 的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益為0，即沒有應(yīng)稅所得。這一稅務(wù)處理顯然與常識相悖。

第三，李文的處理方式。李文不同意楊文的意見，認(rèn)為B 有股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益10 萬元，甲企業(yè)保留盈余部分10 萬元屬于B 的長期股權(quán)投資的投資成本，而不能確認(rèn)為B 的投資收益。這一結(jié)論，與常識理解是一致的。但是，李文用來反駁的依據(jù)是對兩項股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易進行的財務(wù)會計處理程序，它無法解釋楊文所依據(jù)的稅法規(guī)則。而且在稅務(wù)會計與財務(wù)會計逐漸分離趨勢下，財務(wù)會計程序更難以成為稅法上確認(rèn)應(yīng)稅所得的依據(jù)。

所有的討論還必須回到稅法本身來，因為楊文對B 股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的稅務(wù)處理至少從表面上看符合現(xiàn)行稅法71 號文—— B 在轉(zhuǎn)讓股權(quán)前也享有甲企業(yè)的留存收益部分。然而，楊文適用71 號文而得出的最終結(jié)果，與基于常識對B 的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的判斷始終存在著無法調(diào)和的沖突。那么，究竟是楊文對7 1 號文的理解有偏差，還是71 號文本身有問題？

怎樣理解71 號文：稅法規(guī)則的立法目的與意義

一般來說，股權(quán)投資通常獲得兩種收益，一種是投資人在持股期間作為股東從被投資企業(yè)分得的股息紅利，即“持有收益”。另一種是投資人最終轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)時，因轉(zhuǎn)讓收入高于取得股權(quán)的成本所獲得的收益，即“處置收益”。我國稅法采取了不同的處理原則：（1）對于股息（利潤）所得，投資方如果是外商投資企業(yè)，可以享受免稅待遇（參見《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第19 條，《實施細(xì)則》第18 條）；如果是內(nèi)資企業(yè)，則適用抵免規(guī)則（參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》國稅發(fā)〔2000〕118 號）。（2）對于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，則需要全額計入投資方的應(yīng)稅收入，繳納企業(yè)所得稅。區(qū)別處理的目的在于避免重復(fù)征稅，因為股息上已經(jīng)承擔(dān)了被投資企業(yè)一層的企業(yè)所得稅，不宜再在投資方這一層重復(fù)征稅，而財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得則只有轉(zhuǎn)讓人這一級的所得稅。

雖然股權(quán)的“持有收益”與“處置收益”看起來界限很分明，但二者其實是有交叉的，體現(xiàn)在股權(quán)“處置收益”中很可能包含著一部分股息性質(zhì)的所得。它對應(yīng)于投資人在轉(zhuǎn)讓股權(quán)前應(yīng)分享的被投資企業(yè)的累計盈余公積與累計未分配利潤。如果被投資企業(yè)事先將這些保留盈利全部分配給股權(quán)持有人，它們屬于股息所得，可以享受免稅或抵免的待遇。如果被投資企業(yè)不分配，這些留存盈余就會導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格增高，（注：這里隱含的一個假設(shè)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價與凈資產(chǎn)價值直接相關(guān)。但是，現(xiàn)代財務(wù)管理理論對股權(quán)的定價并不拘泥于企業(yè)的凈資產(chǎn)或保留盈余，最有代表性的方法是根據(jù)企業(yè)未來創(chuàng)造的現(xiàn)金流或未來各年度支付的股利進行貼現(xiàn)所得到的現(xiàn)值之和。斯蒂芬·A·羅斯等著，吳世農(nóng)等譯：《公司理財》，機械工業(yè)出版社，2000 年，第86 頁。這個問題很大，關(guān)系到我國股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅規(guī)則的邏輯基礎(chǔ)是否成立，筆者已另文專論，恕此處暫不展開。）從而導(dǎo)致股息性所得轉(zhuǎn)化為全額征稅的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，增加了投資人的稅負(fù)，客觀上也造成重復(fù)征稅。在這個意義上說，通常學(xué)理上所稱的“股權(quán)處置收益”還可以更進一步細(xì)分為“純處置收益”與“持有收益”，后者就是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中可能包含的上述股息性所得。71 號文正是基于避免對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中的持有收益（即股權(quán)投資所得）進行重復(fù)征稅的目的，而規(guī)定可以從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中扣除股息性質(zhì)的所得。既然是出于“消除重復(fù)征稅”的目的，它也就隱含著一個非常重要的前提，即所扣除的股權(quán)投資收益應(yīng)當(dāng)是一種“真實的”、而不僅僅是“名義上”或者“形式上”的股權(quán)投資收益，在這種收益上確實存在著稅法“重復(fù)征稅”的潛在可能，否則，稅法做出上述規(guī)定的意義就失去了，反而可能成為濫用、逃稅的借口。具體到實踐中，它要求在判斷是否應(yīng)當(dāng)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入做扣除時，注重交易的實質(zhì)分析，而不僅僅是看被持股企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上是否有留存盈余。

透視兩起股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的實質(zhì)

從交易的實質(zhì)來看，案例中的兩起股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易是完全不同的，一個存在股權(quán)投資所得，另一個則不存在股權(quán)投資所得。具體來說，在A 轉(zhuǎn)讓股權(quán)予B 的交易中，對于轉(zhuǎn)讓人A 而言，其轉(zhuǎn)讓甲企業(yè)股權(quán)的收益為2 0萬元（股權(quán)轉(zhuǎn)讓價100 萬元- 股權(quán)成本價或出資80 萬元）。其中，A 在轉(zhuǎn)讓股權(quán)前享有甲企業(yè)的累計盈余公積5 萬元和累計未分配利潤5 萬元，這是A 當(dāng)股東期間甲企業(yè)經(jīng)營活動所獲盈利的一部分，本可作為股息分配給A 而未分，因此，A 的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中體現(xiàn)了這部分股權(quán)投資收益的價值10萬元（5+5）。同時，這些留存盈余在理論上都已經(jīng)承擔(dān)過甲企業(yè)層面的所得稅，（注：只所以說理論上，是因為我國現(xiàn)行稅法對外商投資企業(yè)實行兩免三減的政策，因此，企業(yè)的留存盈余上可能并沒有實際承擔(dān)稅負(fù)。不過，只是我國稅法在特定時期實行的特殊政策，它與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得規(guī)則的內(nèi)在原理之間并不矛盾。）因此，為避免重復(fù)征稅，應(yīng)當(dāng)從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價100萬元中剔除10 萬元。在這個交易中，A 的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中隱含的持有收益與純處置收益可以比較清楚地辨析出來。

相反，B 與C 之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易就完全不同了。對于B 而言，雖然其取得甲企業(yè)股權(quán)后也享有該企業(yè)股東權(quán)益中的累計盈余公積5 萬元和累計未分配利潤5 萬元，但這些保留盈余并不構(gòu)成B的股權(quán)投資收益，因為它們已經(jīng)包含在B 為取得股權(quán)而支付給A的100 萬元中，成為B 的股權(quán)成本價的一部分。即使B 取得股權(quán)后立即將這部分保留盈余進行分配，它們也只是降低了B 取得股權(quán)的成本，并不是真正意義上的股權(quán)投資收益。況且，顧名思義，股權(quán)投資收益應(yīng)當(dāng)是投資人在股權(quán)持有期間被投資企業(yè)新增盈利而分享的收益。B 取得甲企業(yè)的股權(quán)后馬上就轉(zhuǎn)手賣出了，甲企業(yè)尚未發(fā)生任何變化，這是純粹的股權(quán)處置收益，怎么可能產(chǎn)生“股權(quán)投資收益”？

綜言之，A 與B 之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易正是屬于7 1 號文的規(guī)則希望提供保護的交易范圍，因為這個交易中存在著面臨重復(fù)征稅風(fēng)險的股權(quán)投資收益。但B 與C 之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易就不同了，它只是純粹的股權(quán)轉(zhuǎn)手交易，并未產(chǎn)生股權(quán)投資收益，也就更不存在重復(fù)征稅的潛在威脅，因此不能適用“從轉(zhuǎn)讓價中扣除股權(quán)投資所得”的規(guī)則。

至此，對于案例中的兩起股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，基于常識的判斷與基于稅法目的論的解釋是完全一致的。

交易實質(zhì)差異的另一種視角：長期投資v.短期投資

李文從財務(wù)會計處理程序的角度對A、B 兩項股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的辨析，給讀者展示了透視交易實質(zhì)的另一個視角。但是，該文有一些致命的缺陷，例如，混淆了財務(wù)會計與稅務(wù)會計的差異，忽略了長期投資與短期投資的區(qū)別。這些缺陷導(dǎo)致其論證在理論上無法成立，不過，它依然可以啟發(fā)讀者從稅務(wù)會計的角度來分析案例中的股權(quán)交易。

第一，A 持有甲企業(yè)的股權(quán)屬于長期股權(quán)投資。依照現(xiàn)行稅法，長期股權(quán)投資的計稅成本是穩(wěn)定不變的。當(dāng)投資方收到股息紅利時，就確認(rèn)有投資收益——股息所得；如果沒有收到，就不確認(rèn)。因此，在本文討論的案例中，A 投資于甲企業(yè)所實現(xiàn)的凈利，分配給A 的應(yīng)當(dāng)按照股息所得處理，保留在甲企業(yè)中的暫時不發(fā)生稅法上的后果，也不能調(diào)整A 的股權(quán)投資的計稅成本。這樣，最終轉(zhuǎn)讓該長期投資時，轉(zhuǎn)讓價中自然包含著一部分投資收益。

第二，B 的取得股權(quán)并轉(zhuǎn)讓，并不屬于“長期股權(quán)投資”，而是一種“短期投資”，甚至可以說一般意義上的商品買賣（只不過買賣的標(biāo)的是“股權(quán)”）。對于這種短期投資的處置收益，迄今為止，稅務(wù)會計與財務(wù)會計的處理原則是一致的，即：交易差價構(gòu)成處置收益；取得成本中包含的并在取得后收到的利益，在取得之時沖減取得成本。

借助于李文的啟發(fā)，從稅務(wù)會計的角度對兩起股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易進行分析，再次展示了二者之間本質(zhì)的差別：以A 為轉(zhuǎn)讓人的交易屬于長期投資的范疇，以B 為轉(zhuǎn)讓人的交易屬于短期投資的范疇。稅法如果以鼓勵長期投資為目的，自然會對二者適用不同的課稅規(guī)則。

幾點啟示

通過梳理圍繞著外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)發(fā)生的爭議，可以對現(xiàn)實中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易形成更為豐富的認(rèn)識，同時也有助于更清晰地理解并適用相關(guān)的稅法規(guī)則：

第一，股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易不是一個抽象的整體，而是有著不同的具體情形。當(dāng)前的案例之爭展示了“原始股東進行的轉(zhuǎn)讓”與“股權(quán)轉(zhuǎn)手交易”兩種情形，它們可能只是實踐中最常見的類型而已。雖然目前在稅法上尚無對此明確而清晰的定性，但是如果對它們進行相同的稅務(wù)處理，不僅有悖常理，更重要的是不符合股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅法所確立的相關(guān)規(guī)則的基本目的。

這也提示稅務(wù)實踐工作者，在適用71 號文時，應(yīng)當(dāng)同時關(guān)注特定股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的形式與實質(zhì)，不能簡單地貼上一個“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”的標(biāo)簽就完事大吉。從某種意義上說，實踐中圍繞著企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得確認(rèn)之所以爭議迭出，甚至在國家稅務(wù)總局出臺多個文件后依然爭議不斷，恐怕與人們一直以來把“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”作為一個抽象的整體，忽視股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的多樣性與差異性有關(guān)。

第二，對稅法規(guī)則的適用不是一個機械的過程，不是照搬條文就可以了。對于一些高度抽象的稅法原則或者某些非常技術(shù)化的規(guī)則，還應(yīng)該去探索這些規(guī)則蘊涵的立法目的或者政策意義，從而能夠更準(zhǔn)確地理解規(guī)則，適用規(guī)則，這對于實務(wù)工作者尤其重要。本文對股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易應(yīng)如何適用71 號文的分析路徑，其背后理念是關(guān)注交易實質(zhì)而非交易形式，依照稅法的目的來對抽象的稅法規(guī)則進行解釋，這些都是各國稅法奉行的“實質(zhì)課稅”或者“實質(zhì)重于形式”原則的具體體現(xiàn)。這一原則在我國的稅收理論與實務(wù)界正獲得越來越多的認(rèn)同。既往的研究大多是依據(jù)該原則來解決避稅、對非法收入課稅等稅收難點問題，較少用于對稅法本身的目的性解釋。本文也算是在這方面進行的一種有益的嘗試吧。

第三，通過分析筆者認(rèn)為，現(xiàn)行稅法關(guān)于外商投資企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的規(guī)定過于粗略，缺乏對基本概念的解釋以及對交易類型的劃分，客觀上給人們的準(zhǔn)確理解造成了一定的困難。因此，建議有關(guān)部門應(yīng)盡快對現(xiàn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅規(guī)則進行修改，明確規(guī)則的適用條件，對股權(quán)交易類型加以必要的細(xì)分，給納稅人更為明確的指引，從而推動我國的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易實踐健康、順利地發(fā)展。

「注釋

[1]各國稅制比較研究課題組編著·公司所得稅制國際比較[M]·中國財政經(jīng)濟出版社，1996。

[2]解學(xué)智·國外稅制概覽：公司所得稅[M]·中國財政經(jīng)濟出版社，2003。

[3]凱文·E·墨非，馬克·希金斯著·解學(xué)智，夏琛舸，張津譯·美國聯(lián)邦稅制[ M ]·東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2000。

[4]陳影，徐晴·論實質(zhì)課稅原則的適用[J]·廣西政法管理干部學(xué)院學(xué)報，2004（2）。

[5]楊春盛·企業(yè)改組、改制過程中的稅務(wù)處理[J]·涉外稅務(wù)，2004（2）。

第7篇：稅法的適用原則范文

關(guān)鍵詞:稅收規(guī)避;反避稅;人格否認(rèn)制度

當(dāng)今社會是一個市場經(jīng)濟時代，市場經(jīng)濟的競爭性和開放性促使企業(yè)之間不斷競爭與發(fā)展。企業(yè)要想在殘酷的市場經(jīng)濟中占據(jù)重要地位，需要在納稅籌劃時合理降低企業(yè)稅負(fù)負(fù)擔(dān)，實現(xiàn)經(jīng)濟利益的最大化。

一、公司法人格否認(rèn)制度在反避稅中適用的合法性

(一)符合公司法人格否認(rèn)制度的要求。

就公司法人格否認(rèn)制度的概念而言，公司法人格否認(rèn)制度主要是指國家相關(guān)機關(guān)為了防止公司運用一些不正當(dāng)行為對獨立人格濫用以及否認(rèn)公司以及公司股東之間發(fā)生的有限責(zé)任。正常情況下，公司以及公司股東需要對公司的經(jīng)營活動承擔(dān)一定的責(zé)任，而公司法人格否認(rèn)制度設(shè)置的最終目的是實現(xiàn)社會和諧發(fā)展、社會的公平，并對公司的大小事物和利益負(fù)責(zé)，從而促使社會正義的實現(xiàn)。公司法人格否認(rèn)制度最早出現(xiàn)在美國，我國最早確立公司法人格否認(rèn)制度是在2005年，通過《公司法》將這一制度落實到實處，并在法律中確定了公司法人格獨立地位、公司及其公司股東之間的責(zé)任、股東哪些行為屬于欺詐行為、公司法人代表的相關(guān)規(guī)定、公司制度等。就公司法人格否認(rèn)制度的功效而言，公司法人格否認(rèn)制度適用的對象主要以合法公司為主，合法公司以及股東在公司生產(chǎn)、經(jīng)營與管理過程中承擔(dān)著一定的責(zé)任，并對公司存在的濫用行為進行適當(dāng)處置?？偠灾烁穹裾J(rèn)制度不僅可以有效保護與公司相關(guān)債權(quán)人的利益，還可以減少社會中的不公平的現(xiàn)象，從而維護社會公共利益。在稅法領(lǐng)域，實際控股公司以及公司股東在承擔(dān)連帶責(zé)任方面具有很大的不確定性和危害性。比如稅收籌劃時的逃稅、漏稅行為;公司與公司之間采用不正當(dāng)行為進行惡意競爭;利用法律漏洞以及公司合同的漏洞危害債權(quán)人;破壞環(huán)境等損害公共利益的行為。因此，公司法人格否認(rèn)制度在規(guī)避公司不正當(dāng)行為和維護社會公共利益方面具有積極的推動力。不僅可以實現(xiàn)公司與債權(quán)人之間的利益平衡，還可以有效制止公司在納稅籌劃時逃稅與漏稅等行為。公司法人格制度是公司現(xiàn)行法律法規(guī)制度，不能有效制止公司股東濫用行為的延伸，并幫助債權(quán)人在事后稅收行為和法律救濟方面予以及時糾正。因此，公司法人格否認(rèn)制度是法人制度對法人獨立人格和法律風(fēng)險的進一步規(guī)范。

(二)符合稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的要求。

我國實行公司法人格否認(rèn)制度的初衷是為了保護弱勢債權(quán)人的合法利益，以期幫助債權(quán)人實現(xiàn)社會利益的平等，防止實際控制股東濫用權(quán)力導(dǎo)致債權(quán)人的合法權(quán)益遭受破壞，進一步加深債權(quán)人的債務(wù)風(fēng)險。就民商法領(lǐng)域而言，公司法人格否認(rèn)制度可以解決公司與第三人之間的債務(wù)糾紛關(guān)系。就國家稅收的特點而言，稅收具有強制性。就國家稅收的職能而言，稅收具有實現(xiàn)公共服務(wù)的職能。就稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論而言，稅收法律關(guān)系是債權(quán)人與債務(wù)人之間的關(guān)系，這只是局限在稅法領(lǐng)域。稅收債權(quán)債務(wù)之間的理論關(guān)系不僅體現(xiàn)出現(xiàn)代法治國家的法律方向以及公民追求的核心價值觀念，還體現(xiàn)出國家行政法律的強制性。就學(xué)術(shù)界而言，稅收法律關(guān)系主要包含稅收權(quán)利、稅收債務(wù)、權(quán)利與債務(wù)三方面的關(guān)系。其中，權(quán)利與債務(wù)又稱之為“二元理論”。

二、公司法人格否認(rèn)制度在反避稅中適用的必要性

(一)人格否認(rèn)制度將公司法和稅法做到了有機結(jié)合。

國家為了進一步確定公司的組織形式、工會設(shè)立的規(guī)章制度、公司經(jīng)營與管理活動、公司解散與清算活動等，制定和實施了《公司法》。作為市場主體類法律的重要組成部分之一的《公司法》，在當(dāng)代經(jīng)濟市場中占據(jù)重要地位?，F(xiàn)代公司的參與范圍以及活動范圍主要圍繞經(jīng)濟市場主體，因此《公司法》可以有效規(guī)避公司在市場經(jīng)營管理中的行為，公司的獨立人格可以在激烈的競爭中根據(jù)市場主體行為以及自身經(jīng)濟活動承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但是在當(dāng)今這個競爭時代，許多公司為了實現(xiàn)經(jīng)濟利益的最大化在稅務(wù)處理方面進行逃稅、偷稅、避稅等不正當(dāng)行為，這些行為不僅導(dǎo)致公司與債權(quán)人之間處于一種孤立關(guān)系，而且致使《稅法》與《公司法》之間的聯(lián)系不夠密切。因此對公司而言，不僅要加大對社會責(zé)任的承擔(dān)的力度，還需要加強與稅收管理部門之間的聯(lián)系，進而幫助稅收管理部門有效地發(fā)揮稅收的作用。

(二)有效地補充實質(zhì)課稅原則。

日本稅法學(xué)者金子宏教授曾經(jīng)指出，公司法人格否認(rèn)制度與稅法的相關(guān)制度不相符合，究其原因是實質(zhì)課稅原則可以完全代替稅法的相關(guān)原理，也可以確定課稅要素的相關(guān)原則。但是事實證明公司法人格否認(rèn)制度的推行不僅可以有效區(qū)分公司獨立法人與偽裝股東，還可以準(zhǔn)確無誤地確認(rèn)公司實質(zhì)受益人。實質(zhì)課稅原則最先運用于公司制度是在德國，其最終目的是解決公司不合理的稅收行為。比如偷稅、漏稅等行為。另外，實質(zhì)課稅原則又稱之為一種有效的法律方法。但就實質(zhì)課稅與稅法之間的關(guān)系而言，實質(zhì)課稅是一種外在表現(xiàn)形式，而稅法是外觀與實體的綜合。因此公司法人格否認(rèn)制度的存在，能夠使公司在納稅籌劃的過程中以及究其股東責(zé)任時有效保障稅收債權(quán)的實現(xiàn)，進一步彌補實質(zhì)課稅原則的不足。

三、公司法人格否認(rèn)制度在反避稅中的適用需要解決的問題

(一)明確適用主體與程序。

就公司法人格否認(rèn)制度的主體而言，明確行使人格否認(rèn)制度的主體的前提條件是制度是否在公司經(jīng)營與管理過程中發(fā)揮其資源配置的作用，并且在民商法領(lǐng)域觀察該制度是否會涉及到第三方主體以及適用對象。其中，三方主體主要包括實質(zhì)控股權(quán)一方、債權(quán)人、人民法院。實質(zhì)控股權(quán)一方主要是指濫用權(quán)力謀私的股東;債權(quán)人主要是指與公司合作的投資人，債權(quán)人是適用人格否認(rèn)制度的主張者;人民法院則處于居中的位置。在稅法領(lǐng)域，就公司法人格否認(rèn)制度的程序而言，行使人格否認(rèn)權(quán)需要遵守的程序主要包括兩方面的因素:一是稅務(wù)機關(guān)在調(diào)查公司的違法行為時，需要掌握足夠的證據(jù)表明公司股東是否存在違法濫用行為，并根據(jù)國家法律法規(guī)的相關(guān)制度以及程序進行取證、證據(jù)收集等行為;二是稅務(wù)機關(guān)除了有提出適用人格否認(rèn)制度的主張的權(quán)利，還具有直接適用該制度的權(quán)利，但在某些特殊情況下須限制適用。

(二)人格否認(rèn)制度的適用條件。

人格否認(rèn)制度的適用條件主要包含三個要素，分別為對象要件、行為要件以及結(jié)果要件。就對象要件而言，對象要件主要涉及兩個方面，一是濫用公司權(quán)利的侵害方;二是自身權(quán)益受到傷害的受害方。就行為要件而言，行為要件主要是指有限責(zé)任公司或者實際控制權(quán)的股東濫用公司獨立人格的行為。就結(jié)果要件而言，結(jié)果要件主要是指存在侵害了稅收債權(quán)的結(jié)果。如果公司股東濫用權(quán)利的行為與受害方權(quán)益受損之間有直接的因果聯(lián)系，那么國家稅務(wù)機關(guān)需要在掌握直接證據(jù)的前提下發(fā)揮政府的相關(guān)職能與作用。

(三)納稅責(zé)任的分配。

納稅責(zé)任的分配主要包含以下幾個方面的原則:一是否符合實際交易原則，實際交易原則可以確保公司獨立人格在承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的時候，檢查公司是否存在不合理的交易行為，并在公司進行稅收籌劃的過程中檢查是否存在偷稅、漏稅等行為。二是明確“合理商業(yè)目的”的界定。因為對企業(yè)而言，只要企業(yè)在運作上不具有合理商業(yè)目的，稅務(wù)機關(guān)就有權(quán)發(fā)起反避稅調(diào)查，而人格否認(rèn)制度刺破公司的面紗，由股東或控股公司實際納稅，無疑對稅收規(guī)避行為具有一定的影響。

四、結(jié)束語:

綜上所述，公司在進行納稅籌劃的過程中，需要根據(jù)國家相關(guān)法律法規(guī)的原則和要求貫徹實施人格否認(rèn)制度，將股東權(quán)益與債權(quán)人的權(quán)益聯(lián)系在一起，進而實現(xiàn)稅負(fù)公平。

作者：顧倩 單位:揚州大學(xué)法學(xué)院

參考文獻(xiàn):

［1］石紅兵．公司法人格否認(rèn)制度在反避稅中的適用［J］．中外企業(yè)家，2015，17:159－160．

［2］陳本菲．論關(guān)聯(lián)企業(yè)中公司法人格否認(rèn)制度的適用［J］．法制與經(jīng)濟，2015，Z2:91－94．

第8篇：稅法的適用原則范文

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；稅法設(shè)計；基本原則

稅法基本原則是一國調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，是一定社會經(jīng)濟關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，也是對稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則，其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟全球化進程中應(yīng)運而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。雖然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟發(fā)展帶來了巨大的變化，使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點，但其并未對生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此，完善電子商務(wù)時代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項稅法的基本原則。

一、稅收法定原則

稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應(yīng)有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機關(guān)在法律中予以規(guī)定，其具體內(nèi)容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無權(quán)變動法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)。

（一）不宜開征新稅

在電子商務(wù)條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅，認(rèn)為對其征稅將會阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構(gòu)想，即對網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤?jīng)提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權(quán)，并將導(dǎo)致價值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重，從而無法實現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟基礎(chǔ)發(fā)生實質(zhì)性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進入了以私有制下的商品經(jīng)濟為特征的資本主義社會后，以商品流轉(zhuǎn)額和財產(chǎn)收益額為課稅對象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟范疇，與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒有實質(zhì)性的差別。因此，我國在制定電子商務(wù)稅收政策時，仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ)，對現(xiàn)行稅制進行必要的修改和完善，使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風(fēng)險，也不會對現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務(wù)稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄，申報電子貿(mào)易資料。

（二）明確各稅收要素的內(nèi)容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務(wù)對稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來傳遞并實現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計稅依據(jù)的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應(yīng)繳營業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營業(yè)稅等稅收實體法，制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對象類別的判定標(biāo)準(zhǔn)，從而消除對應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實行經(jīng)營地原則，即以經(jīng)營地為納稅地點，然而高度的流動性使得電子商務(wù)能夠通過設(shè)于任何地點的服務(wù)器來履行勞務(wù)，難以貫徹經(jīng)營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負(fù)擔(dān)，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護我國的稅收利益，為此，應(yīng)逐步修改我國現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學(xué)者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù)；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟情況的單位和個人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。

納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達(dá)到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù)，從而可以使納稅人通過避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確掌握交易信息并實施征管，使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手：

第一，改變對電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀，避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對任何納稅人都應(yīng)一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務(wù)。

第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度，首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應(yīng)該到主管稅務(wù)機關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容，并提供電子商務(wù)計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對納稅人的申報事項進行嚴(yán)格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應(yīng)建立電子發(fā)票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動電子商務(wù)的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購、開具并傳遞發(fā)票，實現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報。其三，逐步實現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角，開發(fā)電子商務(wù)自動征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量，構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系，實現(xiàn)稅收公平原則。

三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計和制定要以不干預(yù)市場機制的有效運行為基本出發(fā)點，即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟決策上對于市場組織及商業(yè)活動的選擇，以確保市場的運作僅依靠市場競爭規(guī)則進行。

電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應(yīng)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用，我國電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級階段，對相關(guān)問題的研究也才剛剛起步，而電子商務(wù)代表了未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場經(jīng)濟的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現(xiàn)行稅制來規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。

不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國家在制定電子商務(wù)稅收制度時，也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時，應(yīng)遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此，對類似的經(jīng)濟收入在稅收上應(yīng)平等地對待，而不去考慮這項所得是通過網(wǎng)絡(luò)交易還是通過傳統(tǒng)交易取得的?！蔽募J(rèn)為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現(xiàn)有稅制的修補來處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過的關(guān)于電子商務(wù)稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調(diào)，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅，對于電子商務(wù)課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務(wù)稅收問題的觀點是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對電子商務(wù)開征新稅或附加稅。

根據(jù)稅收中性原則，我國對電子商務(wù)不應(yīng)開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務(wù)，保證稅收法律制度的相對穩(wěn)定和發(fā)展繼承，并能夠降低改革的財政風(fēng)險，促進我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的穩(wěn)步發(fā)展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟機制的有效運行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟調(diào)控作用最大限度地促進經(jīng)濟的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡化和節(jié)約，以達(dá)到稽征成本最小化的目標(biāo)。

雖然在電子商務(wù)交易中，單位或個人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對復(fù)雜，但是為了應(yīng)對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中，使稅務(wù)部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務(wù)機關(guān)的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。

五、社會政策原則

國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿介入社會經(jīng)濟生活，稅收不僅是國家籌集財政收入的工具，而且成為國家推行經(jīng)濟政策和社會政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。

目前，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，稅收的社會政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個方面：

（一）財政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，會有越來越多的企業(yè)實施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應(yīng)稅交易充分課稅，使得財政收入穩(wěn)定無虞；另一方面，針對目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀，為了使我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的發(fā)展跟上世界的腳步，應(yīng)當(dāng)對積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國民經(jīng)濟發(fā)展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經(jīng)濟論壇2000中國企業(yè)峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權(quán)，但又想讓我國的電子商務(wù)發(fā)展更快點?！?/p>

（二）保護國家稅收利益原則

就目前而言，我國還是電子商務(wù)的進口國，無法照搬美國等發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗制定我國的電子商務(wù)稅收法律制度，而是應(yīng)該在借鑒他國經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，構(gòu)建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時，還應(yīng)該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經(jīng)濟貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會影響各國家對貨物和勞務(wù)進出口貿(mào)易、知識產(chǎn)權(quán)保護以及跨國投資等問題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經(jīng)濟交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應(yīng)該在維護國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現(xiàn)對國際稅收利益的合理分配。

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[5]劉劍文.財稅法學(xué)[M].北京：高等教育出版社，2004.

第9篇：稅法的適用原則范文

「關(guān)鍵詞避稅；稅法漏洞；稅法原則

一：有關(guān)避稅行為定性的幾種觀點

關(guān)于避稅行為的法律性質(zhì)，法學(xué)界曾有合法、違法與脫法的不同界定。認(rèn)為避稅具有合法性的理由是避稅行為并不違反稅法的文義規(guī)定，且是私法上適法有效的行為，選擇何種行為方式是納稅人的行為自由，具有合法性。持違法觀點者認(rèn)為避稅雖形式合法但實質(zhì)違法，它違反了稅法的宗旨，不符合量能課稅的公平原則，有損稅法的實質(zhì)正義，因此應(yīng)定性為違法，并予以法律規(guī)制。持脫法觀點者認(rèn)為避稅既非合法行為也非違法行為，而是一種行為雖抵觸法律的目的，但在法律上卻無法加以適用的脫法行為。①其本質(zhì)在于利用法律上的漏洞，實現(xiàn)一定的行為目標(biāo)，同時達(dá)成法律無法對其適用的目的。第一種觀點因為避稅行為越演越烈及其導(dǎo)致的稅收功能實現(xiàn)的嚴(yán)重障礙和避稅規(guī)制的現(xiàn)實必要性而漸漸被多數(shù)學(xué)者所擯棄，而后二種觀點應(yīng)為稅法學(xué)界現(xiàn)今的主流觀點——即避稅行為是非法（包括違法和脫法）的。

二：對避稅概念的界定與分析

在對避稅行為做具體分析以前，我們必須對避稅的概念有一個清晰的界定，這是一切分析和探討的前提。雖然各國立法都尚未對節(jié)稅、避稅和偷稅做清晰界定，但我國學(xué)理已有較為一致的共識。即：節(jié)稅是法所允許的，偷稅是法所嚴(yán)禁的，而避稅是界乎二者之間的。它因形式合法性及公示性與偷稅相區(qū)分，又因?qū)Χ惙ㄗ谥嫉倪`反與節(jié)稅相區(qū)分。稅收規(guī)避是指利用私法上的選擇可能性，在不具備私人交易固有意義上的合理理由的情況下，而選擇非通常使用的法律形式。一方面實現(xiàn)了企圖實現(xiàn)的經(jīng)濟目的或經(jīng)濟后果，另一方面卻免予滿足對應(yīng)于通常使用的法律形式的課稅要素，以減少稅負(fù)或者排除稅負(fù)。②國際財政文獻(xiàn)局（InternationalBureauofFiscalDocumentation）的定義是：稅收規(guī)避是指描述納稅人為減輕稅負(fù)而作法律上事務(wù)安排的一個用語。該用語一般在貶義上使用，如用來闡明納稅人利用稅法的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷，對個人事務(wù)或商業(yè)事務(wù)進行人為安排，從而實現(xiàn)稅收規(guī)避目的。聯(lián)合國稅收專家小組認(rèn)為：避稅可以認(rèn)為是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的義務(wù)，以致減少其本應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額而這種做法不受法律約束。劉劍文教授認(rèn)為，避稅是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過法律所未預(yù)定的異常的行為安排達(dá)成與通常行為方式同一的經(jīng)濟目的，謀求不正當(dāng)減輕稅負(fù)的行為③。簡言之，避稅是利用稅法漏洞，規(guī)避稅法以達(dá)到與稅法宗旨相違背的減少或免除納稅人負(fù)擔(dān)的行為?！袄枚惙┒?、規(guī)避稅法”這一條件是稅法學(xué)界對避稅的一種共識，這里就產(chǎn)生了一個問題——稅收法律法規(guī)和其他規(guī)范性文件所明確禁止的一系列所謂的避稅行為，如轉(zhuǎn)移定價、利用避稅港等行為是否還能被稱做嚴(yán)格意義上的避稅行為。若還稱其為避稅行為，那它與一般的稅收違法行為的界線在哪里？如果它不再被稱作避稅行為，那法學(xué)界以其顯著危害性為例論證避稅行為的非法性，合理性何在呢？筆者認(rèn)為，現(xiàn)行稅法已予以規(guī)制的一系列所謂“避稅”行為，不宜再稱其為避稅，而現(xiàn)實生活中廣泛存在的避稅行為，其非法性也值得質(zhì)疑④。

三：避稅非法性質(zhì)疑

（一）避稅產(chǎn)生之原因不可歸責(zé)于納稅人

從避稅產(chǎn)生的原因來看，經(jīng)濟學(xué)告訴我們，人是經(jīng)濟的人，具有趨利避害的本性。稅收是對納稅人財產(chǎn)的強制性轉(zhuǎn)移，是對其財產(chǎn)權(quán)的一種合法侵害，而且，稅收不具有直接的、顯性的、個體意義上對等的給付，以稅收為對價的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的非排他性和競爭性品質(zhì)又使其受益者具有“搭便車”的可能⑤。因此納稅人受利益驅(qū)動，有力圖減輕直至排除其稅收負(fù)擔(dān)的本能欲望。客觀上由于現(xiàn)實社會經(jīng)濟生活的不確定性和人的認(rèn)識能力的非至上性，立法者會受制于認(rèn)識力、表達(dá)力等立法技術(shù)能力以及時代顯現(xiàn)的不足造成對行為的末預(yù)見性，使得立法意圖和立法實效存在一定的差距。出現(xiàn)法律的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷。稅法同樣避免不了這種成文法的局限性。從而使納稅人具有了規(guī)避稅法的現(xiàn)實可能性。再者，各國稅制的現(xiàn)實差異也使國際避稅得以存在。這些都是不可歸責(zé)于納稅人的，在稅法存在漏洞和各國稅制現(xiàn)實差異的客觀前提下，僅因納稅人為追求稅收負(fù)擔(dān)減輕和排除所采用的稅法所未明文禁止的行為與稅法宗旨不符而予以否定性評價，是不合理的。稅法是以私法秩序為前提的法律，憲法所保障的一般行為自由和私法自治原則并不能為稅法所任意侵犯。征稅必須嚴(yán)格遵循稅收法定原則。只有全面地滿足了法律所明文規(guī)定的課稅要件，才能發(fā)生稅收債權(quán)的給付請求權(quán)。如果某一交易行為或經(jīng)濟事實。并不為稅法所預(yù)定調(diào)整，則除非有特別的法律根據(jù)，不得適用稅法規(guī)范。商人既然有訂立最合適的契約以追求其商業(yè)利益的經(jīng)濟自由，則同樣應(yīng)該有選擇某種法律上的行為方式以達(dá)成最少稅負(fù)的自由。因此，原則上，納稅義務(wù)人有權(quán)自由安排其事務(wù)，盡量減少稅收支出，只耍不違反法律的規(guī)定，納稅人就有籌劃其稅收事務(wù)的權(quán)利。美國知名大法官漢德曾言：“法院一再聲稱，人們安排自己的活動以達(dá)到低稅負(fù)的目的，是無可指責(zé)的。每個人都可以這么做，不管他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)模驗樗麩o須超過法律的規(guī)定來承擔(dān)納稅義務(wù)；稅收是強制征收的，而不是靠自愿捐獻(xiàn)的。以道德的名義來收稅，不過是分空談而已?！庇h員湯姆林也曾針對“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”一案指出：任何人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，以依據(jù)法律獲得少繳稅款的待遇，不能強迫他多納二）對“以避稅有違稅法宗旨和稅法基本原則來認(rèn)定避稅非法性”觀點之批駁認(rèn)為避稅行為非法的學(xué)者常以避稅行為有損稅法宗旨和有悖稅法基本原則來論證自己的觀點。那么，什么是稅法的宗旨呢？稅法的宗旨，是稅法調(diào)整所欲達(dá)到的目標(biāo)。由于稅法的作用與稅收職能的實現(xiàn)緊密相連，因此，稅法的宗旨主要體現(xiàn)為保障稅收三大職能的有效實現(xiàn)。即，保障有效獲取財政收入、有效實施宏觀調(diào)控和保障經(jīng)濟與社會的穩(wěn)定三個目標(biāo)。而這三個目標(biāo)的實現(xiàn)應(yīng)該是政府的任務(wù)，不應(yīng)該是百姓的負(fù)擔(dān)。要求納稅人行為符合稅法的宗旨，無疑是把稅收職能實現(xiàn)的任務(wù)負(fù)擔(dān)在普通納稅人身上。納稅人只是普通的、具有一般智識的人，不是精英的立法者、執(zhí)法者。納稅人只負(fù)有“依法”納稅的義務(wù)，至于稅法宗旨的實現(xiàn)，則不是他們所應(yīng)該也不是他們所能夠保證的。政府應(yīng)該有一系列制度設(shè)計來引導(dǎo)納稅人的行為符合稅法的宗旨，做不到這一點，只能是政府的失職，而不是納稅人的責(zé)任。

從稅法的基本原則方面看，持避稅行為非法性觀點的學(xué)者認(rèn)為避稅行為有害稅法的稅收公平和稅收效率原則。認(rèn)為避稅人采取的復(fù)雜、迂回的異常行為安排，斷開了稅法預(yù)先設(shè)計的通常的法形式與稅法的聯(lián)結(jié)，使得享有同一經(jīng)濟效果的納稅人卻減輕或排除了稅收負(fù)擔(dān)，破壞了量能課稅原則。造成稅負(fù)不公，從而使稅收公平原則受到實質(zhì)的損害。同時避稅人常采用迂回、多階段的行為方式，這種迂回曲折必然增加資源消耗和費用支出，因此這是有違經(jīng)濟性的。而且避稅行為增加了政府反避稅的負(fù)擔(dān)，稅收征管成本必然加大，稅收效率當(dāng)然受損，因此是有違稅收效率原則的。然而，現(xiàn)實生活中許多避稅行為正是對稅收不公平現(xiàn)象的異化反擊，或者說，稅收不公平催生了許多避稅現(xiàn)象。如采取異常的行為安排以達(dá)到享受稅收優(yōu)惠的目的、利用避稅港等等，這正是稅收不公平導(dǎo)致的惡果。在稅收效率方面，稅收效率分為征稅效率和納稅效率，即保證稅收征納及稅收本身對納稅人在經(jīng)濟上影響最小，及稅務(wù)機關(guān)以最小的成本獲得最多的稅收收入。正如這些學(xué)者所指出的那樣，避稅也是需要成本的。納稅人選擇避稅與否取決于避稅成本與應(yīng)納稅額的比較。避稅現(xiàn)象的廣泛存在，是否也說明我們的稅收負(fù)擔(dān)過重呢？稅收是政治、經(jīng)濟以及社會的敏感神經(jīng)，當(dāng)稅負(fù)過于沉重時。納稅人的本能反映就是躲、逃、甚至偷抗稅，稅負(fù)不公、重復(fù)征稅，也會引發(fā)納稅人的抵制、逃避心理。因此，從納稅人角度講，避稅與納稅效率是不違背的，而避稅行為的存在從某種角度來講也是稅制設(shè)置非效率的一種體現(xiàn)。當(dāng)今廣為提倡的“降低稅率、擴大稅基”改革也有此方面考慮。從這些方面分析，認(rèn)為避稅行為有違稅法的基本原則，是值得質(zhì)疑的。最為重要的是，稅法還有稅收法定主義這一帝王原則。這一原則是對避稅行為非法性的最大沖擊。

稅收法定主義是稅法最高原則，其基本含義是課稅要素法定、課稅要素明確和程序合法性。它要求稅收債務(wù)于稅法所規(guī)定的課稅要件被法律事實充分滿足時才發(fā)生。也就是說，納稅人只在稅收法律所確定的課稅要件得以滿足時才負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)。任何人不得要求納稅人負(fù)擔(dān)稅法規(guī)定以外的“納稅義務(wù)”。其深層涵義則在于保障憲法秩序下人民的基本財產(chǎn)自由權(quán)不受國家及其行政權(quán)力的任意侵犯。同時，人民以承擔(dān)納稅義務(wù)為國家提供財源為代價，獲得自由為私法行動的自治權(quán)利。在國家及征稅機關(guān)享有不對等的優(yōu)越權(quán)力的稅收領(lǐng)域，稅收法定主義無疑成為納稅人防御非法侵害的有力屏障。而且稅收法定主義在中國這樣一塊缺乏民主與法治的土壤上是有著特殊意義的。稅法學(xué)界一直將稅收法定原則與刑法的罪刑法定原則相媲美。刑法的罪刑法定原則要求“法無明文規(guī)定不為罪”，稅法的稅收法定原則也要求“法無明文規(guī)定不納稅”。正如現(xiàn)代刑法的理念是越來越多的保障犯罪嫌疑人的合法權(quán)益，保證任何無確鑿證據(jù)證明有罪的人不受刑罰追究一樣，現(xiàn)代稅法的理念也是越來越多的保障納稅人權(quán)利。自由、生命與財產(chǎn)是人的基本人權(quán)，刑法保障人的自由生命不受剝奪，而稅法保障人的財產(chǎn)不受侵犯，尤其是，不受強大的國家權(quán)力的侵犯。稅法不應(yīng)該僅僅是賦予國家征稅的權(quán)力，更應(yīng)該是對這種權(quán)力的限制，這種“權(quán)力的限制”從稅法產(chǎn)生的最初就是稅法的要旨和生命所在，現(xiàn)在也越來越顯示其重要意義。稅法不只是告訴人們，國家可以在哪些領(lǐng)域、哪些經(jīng)濟環(huán)節(jié)、對哪些人、哪些物、哪些行為征稅；他更重要的是告訴人們國家征稅權(quán)力所不得侵犯的領(lǐng)域。

（三）避稅非法性界定在實踐中的困境

從實踐意義上，對避稅行為非法性界定的合理性也是值得懷疑的。從法理的角度講，非法的，就是法律要予以規(guī)制的，否則界定其非法意義何在？更為重要的是，如果界定其為非法而不予規(guī)制或規(guī)制乏力的話。實際是在昭示民眾非法的行為也是可行的，因為法不管它或管不著它，這無疑是降低了法律的權(quán)威性。讓人們對守法和違法認(rèn)識模糊從而變相地鼓勵違法行為的發(fā)生。而且對非法行為不予規(guī)制，稅務(wù)執(zhí)法機關(guān)就是失職。規(guī)制的話，學(xué)理有兩種規(guī)制手段，一般性規(guī)制和特殊性規(guī)制。特殊性規(guī)制前已論及，其規(guī)制對象不宜再稱為避稅行為，本文對其不再做具體分析。下面著重分析采用一般性規(guī)制的困境。

對這些法律沒有明確規(guī)定而被認(rèn)為是實質(zhì)違法的避稅行為予以規(guī)制，出發(fā)點是好的，然而，這些行為由誰界定，如何界定，界定后規(guī)制的后果如何卻是一個難題。由稅收執(zhí)法機關(guān)予以認(rèn)定？——對避稅的認(rèn)定要建立在征稅機關(guān)具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德基礎(chǔ)上，且不說現(xiàn)有稅務(wù)機關(guān)的業(yè)務(wù)素質(zhì)是否已經(jīng)上升到可以較為準(zhǔn)確界定的高度，單是在征稅利益驅(qū)動下的稅收執(zhí)法機關(guān)界定的公正性就值得懷疑。由一個獨立于稅務(wù)機關(guān)的行政機關(guān)或者法院界定？——避稅行為的界定是一個專業(yè)性技術(shù)性極強的工作，在中國現(xiàn)有稅法資源及其匱乏的情況下，誰能擔(dān)此重任？而且，中國目前連稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)尚且不獨立、稅務(wù)行政訴訟也沒有專門的稅務(wù)法院和稅務(wù)法庭的情況下，由某個獨立于稅務(wù)機關(guān)的行政機關(guān)或者法院對避稅行為進行界定也是不現(xiàn)實的。眾所周知，避稅和節(jié)稅在現(xiàn)實中也是很難區(qū)分的，廣泛的企業(yè)、單位都在進行所謂的稅收籌劃活動（事實上這些行為是避稅還是節(jié)稅、那些是避稅、那些是節(jié)稅是很難區(qū)分的），在公眾普遍違法的情況下，如何予以規(guī)制呢？而且在沒有一個公開的法律對具體“避稅”行為予以確認(rèn)的情況下（即特殊性規(guī)制），由征稅機關(guān)或其他行政機關(guān)或者法院對其行為進行避稅性界定能否得到他們的認(rèn)可呢？在稅務(wù)機關(guān)的規(guī)制明顯缺乏法律依據(jù)的情況下，必然會引起與行政相對人的爭議，導(dǎo)致稅務(wù)行政復(fù)議，稅務(wù)行政訴訟的發(fā)生——這豈不更是浪費資源，降低效率？而且，這種破壞納稅人合理預(yù)期⑥的對避稅行為的一般規(guī)制，必然導(dǎo)致節(jié)稅行為者甚至是普通納稅人在經(jīng)濟行為中忐忑不安，畏手畏腳，這是否也損害了他們的權(quán)益——法律的實施是不應(yīng)該有如此大的負(fù)外部性⑦的！

避稅行為的產(chǎn)生，很大部分原因是由于稅制設(shè)計的不完善，如，個人所得稅采分類所得稅制而未采綜合所得稅制，應(yīng)納稅項目采正列舉而不采反列舉。稅法自身的缺陷不應(yīng)是納稅人的責(zé)任。納稅人有根據(jù)稅法予以選擇的自由。這是憲法予以保障的。憲法56條規(guī)定：公民有依法納稅的義務(wù)。（只是依法納稅的義務(wù)）而且，對避稅予以非法性否定、適用一般性規(guī)制也會一定程度上降低立法者修改稅法，完善稅制的積極性——既然稅法漏洞可以借違背稅法宗旨立法目的予以任意性的否定性界定予以填補的話，那又有何修改必要呢？在我國稅法還極不完善、稅制還極不合理的情況下，這對稅法進步的損害是巨大的。

此外需要闡述的是，對避稅行為予以非法性界定，適用一般性規(guī)制，這是一種廣泛的授權(quán)，在中國這樣一片缺少民主和法治的土壤上，這種廣泛的授權(quán)后果可能是毀滅性。雖然許多發(fā)達(dá)國家如德國、法國、奧地利、荷蘭、西班牙等都對避稅采用一般性規(guī)制手段，但其是建立在高度的民主法治和完善的稅收征管基礎(chǔ)上的。在發(fā)達(dá)國家，民眾是以納稅人的身份理直氣壯的面對政府，要求政府提供各種服務(wù)，要求自己的權(quán)利被保障甚至是直接抗?fàn)幷臋?quán)力；而我國的納稅人卻基本還是被要求以一種順民的姿態(tài)出現(xiàn)在強大的國家權(quán)力面前。中國如果在現(xiàn)有的稅收征管體制下、在缺少民主與法治的基礎(chǔ)的情況下盲目跟風(fēng)，后果只能是征管的進一步混亂和法治的再次被踐踏。而且，即便是在這些有高度的法治和完善的稅收征管基礎(chǔ)的國家，一般性規(guī)制手段的采用效果如何，也是存在爭議的。:

任何稅制的設(shè)計都是一個利益權(quán)衡的機制，在國庫利益和個人權(quán)益間作出取舍，筆者不是反對制定各種反避稅措施，那是現(xiàn)實而又必要的，筆者反對的是不份青紅皂白的對避稅予以非法性評價。反避稅措施必須是法定的，是予以明示的。從某種意義上說，避稅是一種成本，是推行法治、優(yōu)化稅制過程中的一種成本。正如改革犧牲了大量人的既得利益和國家的大量資產(chǎn)以求效率一樣，如果避稅導(dǎo)致的稅款流失能換來一個更趨于法治的治理結(jié)構(gòu)、更精巧的稅制設(shè)計。筆者認(rèn)為也是值得的。

「注釋

①臺灣學(xué)者多持此種觀點，參見[臺]陳清秀：《稅法總論》翰蘆圖書出版有限公司2001年10月第2版。筆者認(rèn)為“脫法”這個概念本身就是存在問題的：合法和違法應(yīng)是一種非此即比的關(guān)系，“法無明文禁止即為可”——這是現(xiàn)代法治、人權(quán)理論的基本要求。脫法概念模糊了合法與非法的界限，雖試圖突顯某些行為不符合立法意圖卻無“法”加以規(guī)制的特性，力圖將其與符合立法意圖的合法行為區(qū)分，但這會給守法、執(zhí)法與司法帶來困難。筆者認(rèn)為，所謂的脫法就是合法，立法意圖是一種隱性的、難以為一般人所確知的東西，不能因某一行為不符合立法意圖就否定其合法性。但鑒于這種觀點較具代表性，筆者仍予以介紹。

②［日本］金子宏著：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟出版社1989年版，第80頁。

③劉劍文丁一《避稅之法理新探》涉外稅務(wù)2003.8④本文將力圖否認(rèn)對避稅的非法性評價，即避稅也是合法的，似乎導(dǎo)致了避稅與節(jié)稅難以區(qū)分。事實上，節(jié)稅曾經(jīng)屬于廣義的避稅概念，如中國稅務(wù)大詞典的定義：避稅是納稅人以不違法稅收制度的前提而減少稅收負(fù)擔(dān)的行為。節(jié)稅是納稅人為了達(dá)到避稅的目的而制定的納稅計劃，這種納稅計劃是在稅法規(guī)定范圍內(nèi)，當(dāng)存在著多種可選納稅方案時，以稅收負(fù)擔(dān)最低的方式來處理財務(wù)、經(jīng)營、交易事項。中國稅務(wù)百科全書把避稅分成兩個基本類型：一是既不違反法律規(guī)定，也不違背立法意圖（也就是我們現(xiàn)在所說的節(jié)稅）；一是雖不違反法律規(guī)定，卻違背了立法意圖（也就是我們現(xiàn)在所說的避稅）。在美國，避稅被廣泛的解釋為除逃稅以外的種種使納稅負(fù)擔(dān)減至最低的技術(shù)，從而將節(jié)稅包含在內(nèi)。國際上也有人以是否違背法律意圖將避稅區(qū)分為可接受避稅（節(jié)稅）和不可接受避稅（避稅）。現(xiàn)在，稅法學(xué)界已較為一致的區(qū)分了節(jié)稅與避稅，將節(jié)稅定性為合法的、符合稅法宗旨和立法精神的行為，而將避稅定性為不符合稅法宗旨和立法精神的行為。筆者贊同這種界定（雖然筆者并不贊同以此認(rèn)定避稅的非法性），而且筆者的以下分析也是建立在此基礎(chǔ)上的。雖然筆者否認(rèn)避稅行為的非法性，但合法并不意味著不具有社會危害性。如****、在許多國家是合法營業(yè)，但它們的社會危害性卻是有目共睹的。避稅行為也是如此，避稅行為者畢竟是不正當(dāng)?shù)囊?guī)避了本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)，不僅危害國家財政收入，也可能使稅法的宏觀調(diào)控職能落空。避稅是需要完善稅法予以規(guī)制的一類行為。

⑤[美]曼昆著梁小民譯《經(jīng)濟學(xué)原理》北京大學(xué)出版社2001年12月版第233頁搭便車是指得到一種物品的利益但避開為此支付。

⑥蘇力《法治及其本土資源》第6頁蘇力在其《法治及其本土資源》指出：法律的功能也在于建立一種合理的穩(wěn)定的預(yù)期。